Forum

İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYET HESAPLARI VE KAZANCIN TESBİTİ
Kategori Genel 1—GENEL AÇIKLAMA
İnşaat işleri esas olarak beş değişik şekilde yürütülmektedir. Bunlar sırasıyla;
l— Taahhüt şeklinde yürütülen inşaat işleri a Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri, b Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarma işleri.
2—Özel İnşaat İşleri
a Kendi nam ve hesabına bina inşaa ederek satmak amacıyla yapılan inşaat işleri (Yap salcılık), b Kat karşılığı inşaat işleri (konut ve işyeri inşaatları,
c Satmak amacı olmaksızın kendi arsa veya arazisi üzerine ya da gecekondu olarak başkalarının arazileri üzerine bina inşaa edilmesi (Genellikle konut amacı ile yapılan inşaatlar).
3—İktisadi İşletmeler Tarafından Satmak Amacı Taşımayan, İşin Yürütülmesi Amacıyla Yapılan inşaat İşleri
işyeri amacıyla bizat inşaa edilen büro, fabrika, tesis vb. inşaatlar.
4— Özel Maliyet Kapsamında Yapılan İnşaat İşleri
5— Konut Yapı Kooperatiflerince Yürütülen İnşaat İşleri (1)
Ticari işletmeye ait olmayan ve ticari amaç taşımayan inşaat işleri incelememiz dışındadır. Konut yapı ko¬operatiflerince yürütülen inşaat işleri ise bazı özellikleri nedeniyle ayrı bir inceleme konusu edilecek boyutta ve önemdedir. Bu nedenle konut yapı kooperatiflerince yürütülen inşaat işlerinde izlenecek kayıt düzenine bu yazımızda yer verilmeyecektir.
inşaatın taahhüt şeklinde mi yoksa özel inşaat şeklinde mi gerçekleştirilmesi, kazancın tesbiti yönünden önem taşımaktadır. Tek Düzen Muhasebe Sistemi (TMS)’de inşaat işlerinde izlenmesi gereken hesaplar, inşaatın yapılış şekline ve amacına göre değişik hesap ve şekillerde açıklanmış bulunmaktadır. Aşağıda değişik şekil ve amaçlarla yapılan inşaat işlerinde; gider ve gelirlerin izlenmesi gereken hesaplar ile dönem sonu işlemleri TMS çerçevesinde açıklanacaktır.

II— İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYETİN TESBİTİ
Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesine göre iktisadi işletmelere ait gayrimenkuller maliyet bedeli ile değerlenir. Gayrimenkullerde maliyet bedeline “satm alma bedeti”nden başka, mevcut bir binanın satın
alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderlerin de ilave edilmesi gerektiği be¬lirtilmiştir. Kanunu’nun 271. maddesinde ise, inşaa edilen binalarda inşa ve imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer denilmiştir. Satan alma bedelin¬den ne anlaşılması gerektiği kanonda tam olarak açıklanmamıştır. Kanon metninde ifade edilen binadan yol, köprü, baraj gibi inşaat ve tesisleri de anlamak gerekmektedir. tş Kollan Tüzüğünde inşaat; bina, yol, köprü, de¬miryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dal¬gakıran, havuz, istihkam, havaalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüt, proje, araştırma, baktın, onarım ve benzeri işler olarak açıklanmış¬tır, imar Kanunu’nda ise yapı deyiminin, “karada ve soda daimi veya geçici, resmi veya özel, yeraltı ve yerüstü inşaata ile bunların ilave, değişiklik ve tamirine, sabit ve müteharrik tesislerini” ifade et¬tiği belirtilmiştir.
Görüleceği üzere Vergi Usul Kanunu’nda, inşaat ve¬ya gayrimenkullerin maliyet bedellerinin nelerden meydana geldiği konusunda yeterli açıklık yoktur. Bu boşluk diğer mevzuat ve içtihatlarla doldurulma¬ya çalışılmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili olarak kazancın tespit şekline ait açıklamalar ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 4244. maddelerinde yer almaktadır. Özellikle özel inşaat işleri ile ilgili kazancın tesbiti konusunda vergi ka¬nunlarında yeterli açıkbk yoktur, inşaat işlerinde maliyet bedeline şu gider unsur¬larının dahil edileceği anlaşılmaktadır.
— Özel inşaat işlerinde arsa tedariki, (bizzat imal ve inşa işleri ile yapı kooperatiflerince yapılan inşaatlar dahil),
— Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesi için yapılan harcamalar,
— inşaatla ilgili her türlü malzeme giderleri,
— inşaat işinde çalışan işçi ve memurların ücret¬leri,
— inşaat işi ile ilgili vergi, resim, harç ve benzeri ödemeler,
— inşaat işi ile birlikte başka işlerin veya birden fazla işin birarada yapılması halinde, genel idare ve genel üretim giderlerinden ilgili inşaata düşen pay¬lar,
— Amortisman giderleri,
— inşaat işi ile ilgili olarak ödenen tazminatlar ve gecikme cezalan,
öte yandan, VUK’un 2365 Saydı Kanun ile değişik 270. maddesinin son fıkrasına göre, noter, mahke¬me, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım vergilerini maliyet be¬deline ithal etmekte veya genel giderler arasında gösermekte mükellefler serbesttirler. Bilindiği gibi 198 Sayılı Kanun’un emlak alım vergisini düzenle¬yen hükümleri 2588 Saydı Kanun ile (1.1.1983 Ta¬rihinden itibaren) yürürlükten kaldırılmış olup, bu¬nun yerine “tapa hara” konulmuştur. Bir anlam¬da emlak alım vergisi tapu harcına dönüştürülmüş¬tür. Kanon lafema göre yürürlükten kaldırılan bir |f«ıyı«^m yerine kumlan başka bir mali yükümlülüğün aynı esaslara tabi olop olamaya¬cağı tartışmalıdır. Bize göre, tapu hara emlak alım vergisinden farklı bir nitelik taşıdığından ve kanun maddesinde nelerin gider yazılabileceği tek tek sayıldığından “tapu harçlan”nın maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi gerekir. Ancak, bu konuda farklı görüşler de bulunmaktadır (2). Tapu harcının doğrudan gider olarak yazılabileceği şeklindeki gö¬rüş, emlak alım vergisinin tapu harcına dönüştürül¬mesinden kaynaklanmaktadır. Bizim burada üze¬rinde durmak istediğimiz husus, yapılan değişikli¬ğin sadece bir ad değişikliği olmadığı, mahiyette de değişiklikler olduğu ve “iafzm” açık olduğu husu¬sudur.
Örneğin, satın alınan arsa üzerine bina yapılıp daire daire satılması halinde, arsa için ödenen tapu harcı¬nın maliyete kaydedilmesi gerektiğini düşünmekte¬yiz. Satış nedeniyle ödenen tapu harcının durumu önem arzetmemektedir. Arsaya ait tapu harcı maliy¬et bedelinin teshilinde önemli bir gider unsuru ola¬bilmektedir. Maliyet bedelinin tanımı da bunu ge¬rektirmektedir. Satmak amaa ile satın alınmayan gayrimenkullere ait tapu harçlarının maliyete eklen¬meden doğrudan gider yazılması, yapılan işin bir inşaat veya imalat işi olmaması nedeni ile fazla bir önem taşımamaktadır. Ancak, inşaat veya imalat işinde kazancın doğru şekilde tespit edilmesi, maliyetin doğru şekilde tespit edilmesi ve kayıtlarda gösterilmesi ile mümkündür.

III— İNŞAAT GİDERLERİNİN VE GELİRLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
inşaat işleri ile ilgili giderler, yapılan inşaatın yukarıdaki (A) bölümünde belirtilen özelliğine göre farklılık göstermektedir. Burada TMS göz önünde bulundurularak inşaat işlerinde inşaat giderlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan hesapların işleyişleri ve özellikleri üzerinde durulacaktır.

A— YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
1) GİDERLERİN KAYDI
la) 7/A Seçeneğine Göre
TMS’de, yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işleri, bir imalat işi olarak değil bir hizmet işi olarak ele alınmıştır. Hizmet işletmelerinin üretim maliyetleri 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında izlenecektir. Hizmet işletmelerinde imalat işletmelerince kullanılan 71, 72 ve 73 gruplarda yer alan hesaplar kul¬lanılmayacaktır. Buna göre, (7/A seçeneğinde) inşaat ve taahhüt işlerinde kullanılacak maliyet hesaplan şunlardır:
740 Hizmet üretim maliyeti
750 Araştırma ve geliştirme giderleri
760 Pazarlama satış ve dağıtım giderleri
770 Genel yönetim giderleri
780 Finansman giderleri

750, 760, 770 ve 780 No.lu hesaplar ilgili bulunduktan 6 hesap sınıfındaki sonuç hesaplarına (630, 631, 632, 660 ve 661 No.lu hesaplara yansıtma hesaplan ile devredilecek ve bu hesaplar dönem sonlarında ka¬patılacaklardır, inşaat maliyeti ile ilgili bütün giderler ise 740 No.lu hesap altında izlenecektir.
740 No.lu hesap altında gider yerleri ve gider çeşitleri aşağıda gösterilen hesap planı çerçevesinde izlenmeli¬dir. Her inşaat taahhüt işi için şantiyeler veya inşaat adı itibariyle “gider yerleri”, her gider yeriyle ilgili de “gider çeşitleri”hesaplan açılmalıdır.

740. 00. 0. 00 Hizmet Üretim Maliyeti
740 Hizmet Üretim Maliyeti
00. Gider Yerleri (iş adı itibariyle; 01 A inşaatı, 02 B inşaatı
0. Gider Çeşitleri
00. Gider Çeşidi Detayları
740 Hizmet Üretim Maliyeti
740.01 (A) İnşaatı
740.01.0 Direkt Malzeme Giderleri
740. 01. 0. 01 Çimento
740. 01. 0. 02 Demir
740. 01. 0. 03 Kum
740. 01. 1. Direkt İşçi Ücret ve Giderleri
740. 01. 1. 01. Normal ücret giderleri
740. 01. 1. 02 Fazla mesai ücretleri
740. 01. 1. 03 Geçici görev yollukları

740. 01. 3 Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
740. 01, 3. 01 Taşaron giderleri
740. 01. 3. 02 Akaryakıt giderleri
740. 01. 3. 03 Elektrik giderleri
740. 01. 3. 04 Su giderleri
740. 01. 4 Çeşitli Giderler
740. 01. 4. 01 Kırtasiye giderleri
740. 01. 4. 02 Kira giderleri
740. 01. 4. 03 Şehiriçi yolculuk giderleri
740. 01. 5 Vergi, Resim ve Harçlar
740. 01. 5. 01 Damga vergisi giderleri
740. 01. 5. 02 Tapu harcı giderleri
740. 01. 5. 03 Belediyelere ödenen vergi, resim ve harçlar
740. 01. 6 Amortisman ve Tükenme Paylan
740.01. 6 01 Banka kredi faizleri giderleri
740.01. 6 02 Tüketici kredisi faizleri giderleri
740. 01. 7 Finansman Giderleri
740.01. 7. 01 Banka kredi faizleri giderleri
740.01. 7. 02 Tüketici kredisi faizleri giderleri
740. 01. 8. Ortak Genel Gider Paylan
740.01. 8. 01 Genel yönetim gider paylan
740.01. 8. 02 Araştırma ve geliştirme gider payları
740.01. 8. 03 Pazarlama, saüş ve dağıüm gider paylan
740.01. 8. 04 Finansman giderleri paylan
740. 02. (B) İnşaatı
740. 02. O Direkt Malzeme Giderleri
740. 02. 0. 02 Demir
gibi.

inşaat işletmelerinde inşaat ve taahhüt işleri ile ilgili fiili tutarlar 740 No.lu hesabın borcuna kaydedilir. Donan sonlarında (maliyet çıkarma dönemlerinde; aylık, üç aylık veya yıllık) bu hesap 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma hesabı ile karşılaştırılarak kapatılır, işletmenin üstlendiği inşaat ve onarma işleri ile ilgili giderler 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı ve faaliyet giderleri ile finansman gi¬derlerinden bu inşaat ve onanma düşen ortak gider paylan ise 751, 761, 771 ve 781 kod nolu yansıtma he¬saplarının alacağı karşılığında 170178 No.lu Yıllara Yaygın inşaat ve Onarım Maliyetleri hesaplarına göre veya iş adı bazında borç kaydedilir. 170178 NoJu hesaplar işletmenin üstlendiği yulara yaygın inşaat ve onaran islerinin maliyetlerinin oluşturulduğu hesaplardır. Ancak, taahhüt işi dönem içinde tamamlanmışsa, (yıllara yaygın değilse) 740 No.lu hesapta yer alan inşaat maliyeti 741 yansıtma hesabı karşılığı 622 Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı ile karşılaştırılır. Dönem içinde bitirilen işlerin 170178 No.lu hesap¬lara aktarılarak daha sonra 622 No.lu hesaba devredilmesi de mümkündür. 170178 No.lu hesaplar aktif he¬saplar olup, yıl sonu geldiği halde henüz geçici kabulü yapılmamış veya fiilen bitmemiş inşaat maliyetleri¬nin bilançoda gösterilmesine yarayan hesaplardır. Yıllara yaygın olmayan taahhüt işleri ile özel inşaat işleri 170178 NoJn hesaplarda izlenmez. Yıllara yaygın bir inşaat işi ile ilgili hesapların işleyişleri şu şekilde olmaktadır
“İnşaat ve onarım ismin proje barandaki sayısı, her biri inşaatm 170178 hesap aralığında açdacak he¬saplar üzerinde defteri kebir düzeyinde izlenmesine imkan vermeyecek kadar fazla ise, her proje yardımcı defter düzeyinde izlenebilir. Bu donunda, her bir proje için tutulacak yardıma defterler, def¬teri kebir hükmündedir.”
inşaat ve taahhüt işlerinde giderler yapıldıkça aşağıda gösterildiği şekilde muhasebe kaydı yapılır.

/ ;
740 Hizmet üretim maliyeti
750 Araştırma ve geliştirme giderleri 760 Pazarlama, satış ve dağıum giderleri 770 Genel yönetim giderleri 780 Finansman giderleri
100 Kasa
102 Banka
320 Satıcılar
321 Borç senetleri
381 Gider tahakkukları
257 Birikmiş amortismanlar
150 ilk madde ve malzeme
/

Ortak genel giderlerden ve ortak amortismanlardan her inşaata pay verilmesi gerekmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ortak genel giderlerden ve amortismanlardan nasıl pay verileceği GVK’nın 43. maddesinde belirtilmiştir. 750, 760, 770 ve 780 No.lu hesaplarda toplanan giderlerin önce 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabına devridelmesi gerekir. İmalat işlerinde genel yönetim gideri mahi¬yetindeki giderlerden maliyete pay verilmesi isteğe bağlı olduğu halde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde bu tür giderler ilgili bulunduğu inşaat maliyetine katılmalıdır.
Her proje ile ilgili faaliyet giderlerinin ilgili projeye ilişkin giderler arasında ayn bir hesapta tutularak, ka¬zancın tespit edildiği dönemde söz konusu faaliyet giderleri sonuç hesaplarına intikal ettirilebilir. Bu tür bir kayıt sistemi gelir tablosunun düzenlenmesinde inşaat giderleri ile faaliyet giderlerinin ayn ayn izlen¬mesine olanak sağlar.

170 Yulara Yaygın İnşaat ve Onanm Maliyeti
170.01 (A) inşaatı işi
741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma
741.01 (A) tnşaaü işi

/
Sonuç hesaplarından 750, 760, 770 ve 780 No.lu hesapların 740 No.lu hesaba ve ilgili inşaat maliyetine devrine ilişkin kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.
/
740.01.8.1 Araştırma geliştirme gider paylan
740.01.8.2 Pazarlama satış ve dağıtım gider paylan
740.01.8.3 Genel yönetim gider paylan
740.01.8.4 Finansman giderleri paylan
751 Araştırma ve geliştirme giderleri y ansıtma
761 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri yansıtma
771 Genel yönetim giderleri yansıtma
781 Finansman giderleri yansıtma
/
741 Hizmet üretim maliyeti yansıtma
751 Araştırma ve geliştirme giderleri yansıtma
761 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri yansıtma
771 Genel yönetim giderleri yansıtma
781 Finansman giderleri yansıtma
740 Hizmet üretim maliyeti
750 Araştırma ve geliştirme giderleri
760 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
770 Genel yönetim giderleri
780 Finansman giderleri
/

işletmenin birden fazla inşaat ve taahhüt işi varsa maliyet tutarları 171178 No.lu hesaplara devredilecektir,
işletmenin devam eden iş sayısı 9′dan fazla ise diğer işler proje bazında yardımcı defterlerde izlenecektir.
Bu durumda yardımcı defterler defteri kebir hükmündedir.

/
170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onanm Maliyeti
170 (A) inşaatı işi
171 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onanm Maliyeti
171 (B) inşaatı işi
741 Hizmet Üretim Maliyeti
741.01 (A) înşaaü işi
741.02 (B) înşaaü işi
/

Yukarıdaki kayıt işlemleri sonucunda maliyet hesaplan kapanmış olup, inşaat maliyeti ile ilgili bütün gider¬ler bilanço hesabı olan 17 hesap grubunda projeler itibariyle gösterilmiş olmaktadır. 170178 No.lu hesaplann altında 740 No.lu hesabın altında açılan detay hesaplar gösterilecektir. Böylelikle işin başladığı tarih¬ten bitirildiği tarihe kadar oluşan maliyetler ilgili detay hesaplardan izlenebilecektir. Gelecek takvim yılında

süz konusu inşaatlarla ilgili giderler yine 740 No.lu maliyet hesabında izlenecek ve dönem sonunda tekrar yukardaki işlemler yapılacaktır. Örneğimizde 170 No.lu hesap (A) işinin, 171 No.lu hesap (B) işinin izlendiği hesap olmaktadır.
İnşaatın bitirildiği dönem sonunda ise 170178 No.lu hesaplarda biriktirilen inşaat maliyet tutarları 622Satılan Hizmet Maliyeti hesabına devredilerek, projeler itibariyle kârzarar hesaplanacaktır. Tebliğde yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile ilgili olarak yapılan faaliyet giderlerinin de ilgili inşaat maliyetine kayde¬dileceği şeklinde açıklama yapılmış olup, bütün giderlerin 622 No.lu hesaba aktarılacağı belirtilmiştir. 170178 No.lu hesapların işleyişi ile ilgili açıklamada “faaliyet giderleri ifadesinin unutulduğu” kanısıyla, söz konusu cümlenin, “Bu hesaplarda oluşan maliyet, geçici kabul yapıldığında 622 Satılan Hizmet Maliy¬eti hesabına (ve faaliyet giderlerine ilişkin sonuç hesaplarına) devredilir” şeklinde düzeltilmesi önerilmektedir (3). Bütün giderlerin 622 No.lu hesaba devredilmesi halinde, gelir tablosunda faaliyet giderle¬ri ile ilgili kalemler boş kalacak, ancak toplam kazanç değişmeyecektir. Bilindiği gibi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın tesbiti işin bittiği yılda hesaplanmaktadır. Dönem içinde faaliyet giderleri veya finansman gideri niteliğindeki giderlerin “Ortak Genel Gider Paylan” hesabında izlenerek ilgili maliyet hesabının alünda bir hesapta izlenmesi, geçici kabulün veya inşaatın bitirildiği dönemde bu hesapta biriktiri¬len tutarların ilgili sonuç hesaplarına aktarılması daha uygun olabilir. Keza, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde, kazancın tesbiti yönünden kanun özel bir yöntem belirlemiştir. Bu bakımdan gerçek anlamda mali¬yet unsuru olmayan “faaliyet giderleri ve finansman giderleri” ile ilgili tutarların işin bitirildiği yılda 630, 631, 632, 660 ve 661 No.lu sonuç hesaplarına aktarılmaları gelir tablosu hesaplarının daha açık olmasını sağlayacaktır. Tekrar belirtelim ki, bu tür bir kayıt sistemi kazancın miktarını veya dönemini değiştir¬meyecektir.

Ib) 7/B Seçeneğine Göre
2 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yapılan düzenleme ile, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri yapan işletmelerin bu işleri dolayısıyla yaptıkları harcamaları 17 hesap grubunda izlemeleri gerektiği belirtilmiştir. Tebliğde 170178 No.lu hesapların işleyişi ile ilgili olarak yapılan açıklamalarda; 170178 No.lu hesaplara 741, 751, 761, 771 ve 781 kod No.lu yansıtma hesaplarının alacağı karşılığı borç kaydedileceği belirtilmektedir. Bilindiği gibi söz konusu hesaplar 7/A seçeneğini kullanan işletmeler için geçerlidir.
Tebliğde 7/B seçeneğini kullanan işletmelerin inşaat maliyeti tutarların 17 Hesap grubuna devredeceği konu¬sunda açıklama yapılmamıştır. Yapılan açıklamalarda, 799 Üretim Maliyeti hesabının 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına devredileceği belirtilmiştir. (Kanaatimizce böyle bir açıklamanın yapılması unutulmuştur. Keza, ayrıntılı bilançoda da Yıllara Yaygın inşaat ve Onarım Maliyeti ve hakedişlerinin gösterileceğine ilişkin hesap adı açılmamıştır.) 7/B seçeneğini kullanan işletmelerin, devam eden inşaat ve taahhüt işleri ile ilgili maliyet tutarlarını, hangi aktif hesaba devredecekleri belirtilmemiş, ancak aktifleştirilmesi gereken tutarların ilgili aktif hesapların borcuna kaydedileceği belirtilmiştir. Hesap dönemi sonunda inşaat ve ta¬ahhüt işi tamamlanmamış ise 7/B seçeneğini kullanan işletmenin ne şekilde işlem yapacağı Tebliğde açıklanmış değildir. 7/B seçeneğinde giderler yapıldıkça defteri kebir hesaplarının işleyişi aşağıdaki gibi olacaktır.

790 İlk madde ve malzeme gideri
791 işçi ücret ve giderleri
793 Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler
794 Çeşitli giderler
795 Vergi, resim ve harçlar
796 Amortisman ve tükenme payları
797 Finansman giderleri
150 ilk madde ve malzeme
100 Kasa
102 Bankalar
257 Birikmiş amortismanlar
381 Gider tahakkukları
320 Satıcılar
300 Banka kredileri
360 Ödenecek vergi ve diğer yük.
361 Ödenecek sosyal güvenlik kesintileri
/

Maliyet çıkarma dönemlerinde gider çeşitleri hesaplarının gider dağıtım tablosu yardımıyla aşağıda belirti¬len fonksiyon hesaplarına devredilmesi gerekir. A— Üretim Maliyeti 799.10 Direkt ilkmadde ve malzeme gideri 799.20 Direkt işçilik giderleri 799.30 Genel üretim giderleri

B— Faaliyet Giderleri
630 Araştırma geliştirme giderleri
631 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
632 Genel yönetim giderleri

633 C— Finansman Giderleri
660 Kısa vadeli finansman giderleri
661 Uzun vadeli finansman giderleri

D— Çalışmayan Kısım Giderleri ve Zararları 680 Çalışmayan kısım giderleri ve zararları
E— Aktif Hesaplar
170/178 Yıllara yaygın inşaat ve onarım 258 Yapılmakta olan yatırımlar
262 Kuruluş ve örgütlenme
263 Araştırma ve geliştirme
264 Özel maliyet
280 Gelecek yıllara ait giderler
Dönem sonlarında gider çeşitlerinin fonksiyonlarına dönüştürülmesi durumunda (bütün gider çeşitlerinin
799 No.lu hesaba devredildiği varsayılmıştır) aşağıdaki yevmiye kaydının yapılması gerekmektedir.

/
799 Üretim maliyeti
798 Gider çeşitleri yansıtma
798 Gider çeşitleri yansıtma
790 tik madde ve malzeme gideri
791 İşçi ücret ve giderleri

793 Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler
794 Çeşidi giderler
795 Vergi, resim ve harçlar
796 Amortisman ve tükenme paylan
797 Finansman giderleri
/
622 Satılan hizmet maliyeti
799 Üretim maliyeti hesabı
/

7/B seçeneğinde, Gider Çeşitleri Hesaplarının fonksiyonlarına dönüştürülmesinde faaliyet ve finans¬man giderlerine pay verilmesi gerekiyorsa bu dorumda fonksiyonel hesaplara devir kayıtlan gider dağıtım tablosu yardımıyla şu şekilde olacaktır.

/ ________________
799 Üretim maliyeti
630 Araştırma ve geliştirme giderleri
631 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri
632 Genel yönetim giderleri
660 Kısa vadeli borçlanma giderleri
661 Uzun vadeli borçlanma giderleri
680 Çalışmayan kısım giderleri ve zararları
— ilgili aktif hesaplar (17.25 ve 26 grup hesaplarından ilgili olanlar)
798 Gider çeşitleri yansıtma
/

7/B seçeneğini kullanan inşaat işletmelerinde birden fazla inşaat işi varsa, bunlara ait giderler 790797 No.lu gider çeşitleri hesaplarının altında ayrı kodlarla izlenmelidir. 790 îlk Madde ve Malzeme Giderleri
790.1 (A) inşaatı ilk Madde ve Malzeme Giderleri
790.2 (B) inşaatı ilk Madde ve Malzeme Giderleri
790.03 © inşaatı ilk Madde ve Malzeme Giderleri
gibi.
7/B seçeneğinde fonksiyonlarına dönüşen hesapların ilgili gelir tablosu ve aktif hesaplara devri aşağıdaki şemada gösterildiği gibi olacaktır.
Stok hesaplan veya
Fonksiyon Hesaplan Satışların maliyeti Sonuç Veya Aktif H.
799 Üretim maliyeti
Hizmet işletmelerinde 622 690
Üretim işletmelerinde 151152—620 690
630 Araştırma geliştirme giderleri
631 Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri (Faaliyet Giderleri) 690
632 Genel yönetim giderleri
660 Kısa vadeli borçlanma giderleri (Finansman Giderleri) 690
661 Uzun Vadeli borçlanma giderleri
680 Çalışmayan kısım giderleri ve zararları (Olağandışı Gid. Zarar.) 690
17.25 ve 26 hesap gruplarındaki (Aktif Hesaplar) Bilanço ilgili aktif hesaplar

inşaat ve taahhüt işi yapan işletmelerde bütün inşaat giderlerinin (finansman ve faaliyet giderleri dahil) 799 No.lu hesaba devredilmesi mümkündür.

3 No.lu MSUG Tebliğinde belirtilen hadlerin (aktif toplamı 25 Milyar lira veya net satışları toplamı 50 Mi¬lyar lira) altında kalan inşaat ve taahhüt işi yapan işletmelerden 7/6 seçeneğini kullanmak isteyenler, ilgili inşaat işi ile ilgili bütün giderleri 170178 No.lu aktif hesaplara devretmelidirler. Devir işleminde 798 No.lu yansıtma hesabınan kullanılması gerektiğini düşünmekteyiz.
/
170 Yıllara yaygın inşaat ve onanm maliyeti
798 Üretim maliyeti yansıtma
/
798 Üretim maliyeti y ansıtma
790/797 No.lu gider çeşitleri hesaplan
/

Tek Düzen Hesap Planı açıklamalarında, 7/B seçeneğini kullanan inşaat ve taahhüt işi yapan işletmelerin devam eden inşaat ve taahhüt işi giderlerini aktif hesaplara nasıl aktaracağı belli değildir. Bu nedenle 170/ 178 NoJu hesaplarla ilgili açıklamalarda, 7/B seçeneğini kullanan işletmelerin dönem sonlarında henüz tamamlanmamış yıllara yaygın inşaat ve onanm işlerine ait maliyet tutarlarının, 740 NoJu hesabın işleyişinde olduğu gibi 790/797 NoJu hesapların da bu hesaplara 798 NoJu yansıtma hesabının karşılığı olarak borç kaydedilmesi gerektiği belirtilmelidir. Ic) Alınamayan İşlerle İlgili Olarak Yapılan Harcamaların Kaydı Vergi Usul Kanunu’nda imal edilen malın maliyetinde genel idare giderlerinden mamule pay verilmesinde mükellefe seçimlik hak tanındığı halde, yıllara yaygın inşaat işlerinde kazancın tespitindeki özel durum ne¬deniyle Getir Vergisi Kanunu’nda böyle bir hak tanınmamıştır. Diğer bir ifade ile yıllara yaygın inşaat işlerinde yapılan bütün giderler maliyet unsuru olarak dikkate alınır.
inşaat ve taahhüt işlerinde hangi tür giderlerin genel idare gideri olduğu konusunda bir tanım vermek mümkün değildir. Daha önce de belirtildiği gibi giderin türünün kazancın tesbitinde bir önemi yoktur, tnşaat ve taahhüt işlerinde her proje bir iş olarak ele alınır ve kazancı ayrı ayn tespit edilir. İnşaatların gelir ve gi¬derleri birbirine karıştırılmaz. Yeni bir iş veya ihale almak amacıyla yapılan harcamaların dönem gi¬deri olarak mı yoksa devam eden işlere pay verilmek suretiyle mi kayıtlara alınacağı tereddüt konusu olmaktadır. Her proje veya işin ayn hesaplarda izlenmesi ve kâr veya zararının ayn ayn belirlenmesi gerek¬tiğinden, alınamayan işlerle ilgili olarak yapılan harcamaların işin alınamayacağı kesinleştiği tarih itibariyle dönem gideri olarak dikkate alınmalı ve zarar olarak gelk gider tablosunda gösterilmelidir.

id) Faaliyet Dışı Gelirlere, Ortak Genel Giderlerden Pay Verilecek midir?
Yukarda belirtildiği gibi birden fazla yıla yaygın inşaat ye onarma işi ile diğer işlerin birlikte yapılması ha¬linde, ortak genel giderler, tahsil olunan istihkak bedelleri ile diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlannın birbirine oranı dahilinde dağıtılır. Ancak işletmenin esas faaliyeti dışında elde ettiği demirbaş satışları, kira gelirleri, faiz ve benzeri menkul kıymet gelirleri, alınan tazminatlar gibi arızi nitelikteki gelirleri de diğer faa¬liyetler olarak dikkate alıp bunlara da ortak genel giderlerden pay verilecek midir? Bu tür giderlerin genellik¬le ortak genel giderlerle bir ilgisi bulunmadığı veya bu tür gelirlerin elde edilmesi için aynca bir gider yapılmadığından veya çok az gider yapıldığından, (örneğin repo geliri elde edilmesinde telefon gideri yapılması gibi) arızi nitelikteki bu tür gelirler için ortak genel giderlerden pay verilmesine gerek olmadığı görüşündeyiz.

2) GELiRLERiN KAYDI
İşletmenin üstlendiği yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden, tamamlandıkları kısımlar için düzenlenen hakediş bedelleri 350358 NoJu hesaplarda izlenir. Bu hesaplar “170178″ hesaplara paralel olarak düzenlenir. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile ilgili olarak düzenlenen ve işveren tarafından onaylanan hakediş bedelleri 350358 No.lu hesaplara projeler itibariyle alacak yazılır, işin geçici kabulü yapıldığında, bu hesaplardaki hakediş bedelleri, ilgili satış hesaplarının alacağı karşılığında bu hesaplara borç kaydedilir.
Hakediş bedellerinin aşağıdaki şekilde kaydedilmesi gerekiri

/
127 Diğer Ticari Alacaklar 939.000
127.000 (A) inşaatı işi Alacakları
295 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar 55.000
295.1 Gelir Vergisi 50.000
295.2 Fon Payı 5.000
740 Hizmet Üretim Maliyeti 6.000
740.000.511 Damga Vergisi giderleri
350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım 1.000.000
Hakediş Bedelleri
350.000 (A) inşaatı işi
391 Hesaplanan KDV 150.000
/
Geçici kabul yapıldığında alınan hakediş bedelleri ilgili satış hesaplanna devredilecektir.

/
350 Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakediş bedeli l .000.000
600 Yurtiçi saüşlar 1.000.000
/

3) KAZANCIN TESBlTÎ VE DÖNEM SONU KAYITLARININ YAPILMASI
Yıllara yaygın inşaat işinin geçmiş yılda oluşan maliyet tutarı 170178 No.lu hesaplarda bekletilirken, geçici kabulün yapıldığı veya işin bitirildiği yılda yapılan harcamalar yine 740 No.lu maliyet hesabında izle¬necektir. Bu dununda geçici kabulün yapıldığı döneme ait maliyet tutarları 741 No.lu yansıtma hesabı alacağı karşılığı, geçmiş yıllarda oluşan ve 170 No.lu hesapta yer alan maliyet tutan ise 622 No.lu hesa¬ba aşağıdaki şekilde devredilecektir. 741 No.lu hesap ise 740 No.lu hesap ile karşılıklı olarak ka¬patılacaktır. Kazanç teshilinin yapılacağı dönemde yapılan giderlerin önce 170 No.lu hesaba oradan da tekrar 622 No.lu hesaba aktarılmasına gerek olmadığını düşünmekteyiz.

/
622 Satılan Hizmet Maliyeti
170 Yulara Yaygın İnşaat Onarım Maliyeti (Geçmiş dönemde oluşan maliyet tutarı
/
622 Satılan Hizmet Maliyeti
741 Hizmet Üretim Maliyetleri Yansıtma
(îşin bitirildiği yıla ait maliyet tutarı
/
741 Hizmet Üretim Maliyetleri Yansıtma
740 Hizmet Üretim Maliyeti
/

Geçici kabulü yapılan veya biten inşaat işlerinin geliri 600 Yurt içi satışlar hesabına 690 No.lu hesap karşılığı alacak kaydedilir. Dönem sonlarında sonuç hesaplannda yer alan gelir ve gider hesaplan 690 No.lu Dönem Kârı veya /ararı hesabına aktarılarak, gelir hesaplan bu hesabın alacağına, gider hesap¬lan bu hesabın borcuna kaydedilecek olup, hesabın kalanı vergiden önceki kân veya zararı göstere¬cektir. Kayıt işlemleri sırasıyla aşağıdaki gibi yapılacaktır.

/
600 Yurtiçi satışlar
690 Dönem Kârı veya Zararı
/
690 Dönem Kân veya Zaran
622 Satılan Hizmet Maliyeti
/

600 No.lu hesaptan başka 690 No.lu hesaba devredilecek “gelir hesaplan” şunlardır: 601, 602, 640, 641, 642, 643, 644, 649, 671 ve 679 No.lu hesaplardır. Gider hesapları ise; 610, 611, 612, 620, 621, 622, 623, 630, 631, 632, 652, 653, 654, 659, 660, 661, 680, 681, 689 No.lu hesaplardır.
Hizmet giderlerinin hizmet gelirlerinden fazla olması halinde, 690 No.lu hesap borç bakiyesi verecek ve söz konusu işten “zarar” edildiği, hizmet gelirlerinin fazla olması halinde ise 690 No.lu hesap alacak bakiyesi verecek ve söz konusu işten “kâr” elde edildiği görülecektir. O

(*) Maliye Bakanlığı E. Gelirler Başkontrolörtt, Yeminli Mail Müşavir
(1) Bkz. ; Sakıp ŞEKER ‘Tek Düzen Muhasebe Hesap Planının Konut Yapı Kooperatiflerine Uygulanması* Yaklaşım, Yıl: 1995, Sayı: 31.

(2) N. AKDOĞANO.SEVİLENGÜL”Tek Düzen Muhasebe Sistemi Uygulaması” 4. Baskı s: 550, Ankara Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayın.