Forum

BİLANÇO DENETİMİ


GİRİŞ:

Bilanço, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 192. maddesinde:

“Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır.
Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder.
Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir.
Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder.
Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kar ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılırlar.”

Şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanımda, bilançonun biçimsel yapısı hüküm altına alınmıştır.
Türk Ticaret Kanununun 74. maddesinde de bilanço:

“Envanterde gösterilen kıymetlerin karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertipler hülasasıdır.”

Şeklinde tanımlanmıştır. Ama bilanço en kısa olarak, bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumunu yansıtan bir tablo olarak tanımlanabilir.

Bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumu sadece o işletmeyi değil, o işletmeyle ilgili bir kısım çevreyi de ilgilendirmektedir. Bu çevre; ilk başta, işletme sahip ve ortakları, işletme yönetimi, kredi veren kuruluşlar kamu idaresi ve işletmenin alacak ve borçlularıdır. Bunun yanında yatırımcılar, istatistik kuruluşları, sermaye piyasası ve borsalar da işletmenin finansal durumuyla yani bilançosuyla ilgilenmektedirler
.
Bu kadar geniş bir çevreyi ilgilendiren bilançonun, doğru ve standartlara uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği çok büyük önem arz etmektedir.

Bu çalışmamızda, işletmelerde doğruluk ve uygunluk denetimi yapan yeminli mali müşavirlerin bilanço denetimlerinde dikkat etmeleri gereken hususlar açıklanmaya çalışılmıştır.

1- BİLANÇO DENETİMİNİN YASAL DAYANAKLARI:

Bilanço denetiminin yasal dayanakları ilk başta 213 sayılı Vergi Usul Kanunudur. Vergi Usul Kanununun 2. Kitap 2. Kısmında yer alan Defter Tutma ve 3. Kitap Değerleme bölümleri bilanço ile ilgisi olan bölümlerdir.
Bilanço denetiminin ikinci dayanağı 1 sayılı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğidir. Bundan sonra ise Gelir Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu başta olmak üzere vergi kanunları, 3568 Sayılı Kanun ve Türk Ticaret Kanunu bilanço denetiminin diğer yasal dayanaklarını oluşturmaktadır.



2-BİLANÇONUN DENETİMİ:

Bilindiği üzere bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki bölümden oluşmakta ve işletmenin mevcutları aktifte, işletmenin borçları ve öz kaynakları da pasifte yer almaktadır. Bilançonun özellikli bazı kalemlerinde yapılacak denetim aşağıda açıklanmıştır:

2.1-KASA HESABI:

Kasa hesabının denetiminde dikkat edilecek hususlar şunlardır:

· Kasa sayımı ile kasa hesabındaki paranın aynı olması,
· Kasada görülen yabancı paraların değerlemesi ve
· Kasada işletmenin günlük kullanım miktarının üzerinde para gözükmesi.

Kasa hesabı bilanço denetiminde dikkat edilecek en önemli hesaplardan birisidir. Yapılacak denetimde, bilanço günü itibariyle bilançoda görülen paranın işletme kasasında mevcut olması gerekmektedir. Bunun için 31.12.20.. tarihi itibariyle kasa sayımı yapılarak tutanağa bağlanmalıdır.
Bu tutanakta tespit edilen paralarla genel geçici mizandaki kasa hesabı karşılaştırılmalıdır.
Karşılaştırma sonucunda rakamlar aynıysa herhangi bir düzeltmeye gerek kalmaz. Ancak sayım sonucu tespit edilen tutar, genel geçici mizanda görülen tutardan yüksekse kasa fazlası, düşükse kasa noksanı durumu söz konusudur.
Kasa fazlasının nedeni bulunursa düzeltme kaydı yapılır, bulunamazsa kasa fazlası tutarı gelir yazılır. (Kasa fazlası önce 397 hesaba alınarak kasa hesabı düzeltilmiş olur sonra 397 hesap 679 nolu hesaba devredilerek kapatılır.)
Kasa noksanının nedeni bulunursa düzelme kaydı yapılır, bulunamazsa sermayede ortaya çıkan azalışlar zarar addolunmadığından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır. (Kasa noksanı 197 nolu hesaba alınarak kasa hesabı düzeltilmiş olur sonra nedeni bulunamazsa 689 nolu hesaba –KKEG olarak- devredilerek kapatılır.)
Kasada efektif yani nakit olarak yabancı para bulunması halinde, 238 Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği uyarınca, Maliye Bakanlığınca ilan edilen efektif alış kuru ile değerleme yapılır. Döviz olarak düzenlenmiş senetler, mektuplar ve diğer kıymetli evraklar döviz olarak kabul olunduğundan bunlar döviz alış cinsinden nakit mevcudu, T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru ile değerlenerek kasa hesabında TL olarak gösterilir.
Kasa hesabında, işletmenin günlük nakit ihtiyacının üzerinde para gözükmesi durumunda, adat yöntemiyle faiz hesaplaması yapılarak gelir yazılması gerekir. Çünkü kasada fiilen yer alması mümkün olmayan meblağın işletme sahipleri tarafından işletmeden çekildiği ve bu yolla işletmenin gelir kaybına uğradığı tartışmasızdır.
Adat yöntemiyle faiz hesaplaması yapılırken işletmenin özelliğine göre kasada olabilecek azami para miktarı tespit edilir. Tespit edilen azami para tutarının üzerindeki tutarlar (gün x kredi tutarı x faiz oranı formülü ile adatlandırılır.
Formüldeki kredi tutarı, işletmede azami para miktarının üzerinde olan miktarı ifade etmektedir. Faiz oranı olarak ise, eğer işletme kredi kullanıyor ise kullandığı kredinin faiz oranı eğer kullanmıyor ise kullanılması durumunda katlanılacak faiz oranı olarak tespit edilmelidir. Örnek olarak günlük harcama miktarı 2.000,00 TL olarak tespit edilen bir işletmede adat yöntemiyle faiz hesabı aşağıdaki gibi yapılmalıdır:





Tarih
Giren
Çıkan
Kalan Azami
Kasa
Fazlası
Gün
Faiz
(%10)
2009 Devir - - 50.000,00 - - -
05/01/2009 20.000,00 10.000,00 60.000,00 58.000,00 4 64,44
06/01/2009 - 42.000,00 18.000,00 16.000,00 1 4,44
07/01/2009 30.000,00 10.000,00 38.000,00 36.000,00 1 10,00
10/10/2009 70.000,00 5.000,00 103.000,00 101.000,00 3 85,83
…….
Toplam 164,71


Hesaplanan bu faiz geliri, 131 Ortaklardan Alacaklar Hesabı borç, 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabı alacaklandırılarak kayıt yapılır. Çünkü kasadaki fiktif fazlalık ortaklar tarafından işletmeden çekilerek kullanılmıştır.
Dövizli kasa miktarında da aynı işlemler mutlaka yapılmalıdır.
Kasa hesabının muavini istenmek suretiyle kasadan VUK 320, 323, 324, 332 ve 337 Genel Tebliğleri dikkate alınarak, 8.000,00 TL nın üzerinde nakit ödemesinin yapılıp yapılmadığı kontrol edilmelidir.

2.2-ALINAN ÇEKLER:

Türk Ticaret Kanununa göre çek bir ödeme aracıdır. Çek üzerinde yazılı olan tutarda nakdi ifade etmektedir. Uygulamada çeklerin üzerine ileri bir tarih yazılmak suretiyle vadeli çek verildiği ve alındığı görülmektedir.
Bilanço denetiminde, çeklerin listesi istenir. Bu listede çekin alındığı kişi veya işletmenin adı soyadı unvanı, çekin asıl borçlusunun adı soyadı veya unvanı, bankası, tarihi ve tutarı bilgileri yer almalıdır. Bu bilgilerle 120 hesap karşılaştırılmalıdır.
Genelde işletmeler kasadaki fazla parayı bir yevmiye maddesiyle alınan çekler veya alacak senetleri hesabına aktarmakta bu yolla adatlandırma yapmaktan kaçınmaktadırlar. Bunun için alınan çeklerin listesinin veya çeklerin kontrol edilerek genel geçici mizan ile uygunluğu kontrol edilmelidir.
Ayrıca, çekler vade içeremeyeceğinden vadeli çekler tespit edilerek, bunlar alınan çekler hesabı içinden çıkartılarak ticari alacaklar veya alacak senetleri hesabına aktarılabilir. Ticari bilanço ve Tek Düzen Hesap Planı uyarınca yapılması gereken budur. Ancak ticari bilanço mali bilançoya dönüştürülürken vade içeren alınan çekler başka bir hesaba aktarılmadan ki haliyle dikkate alınmalıdır.
41 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde detaylı olarak açıklandığı üzere vadeli çeklerde reeskont ayrılması mümkün olmadığından reeskont ayrılmışsa iptal ettirilmelidir.

2.3-BANKALAR HESABI:

Bankalar hesabında görülen tutarlar ile bankalardan dönem sonunda gelen ekstreler kontrol edilir. İşletme lehine tahakkuk ettirilmiş faiz gelirleri olup olmadığı da bu ekstrelerden kontrol edilerek varsa gelir yazılması sağlanır. Bu faiz gelirleri üzerinden işletme adına ödenen stopaj gelir vergilerinin peşin ödenen vergi ve fonlar hesabına kaydedilmesi sağlanır.
Vergi Usul Kanununun 281. maddesi gereğince, banka hesaplarında, değerleme gününe yani 31.12.20.. tarihine kadar hesaplanacak faizlerinin gelir olarak dikkate alınıp alınmadığı hususuna dikkat edilir. Ancak faiz gelirleri üzerinden hesaplanacak stopaj gelir vergilerinin nasıl ve ne miktarda mahsup edileceğine ilişkin bir açıklama bulunmadığından, mahsup etmeden önce yazılı görüş istenmesi uygun olur.


2.4-VERİLEN ÇEKLER HESABI:

Bu hesap işletmenin bankalardaki hesabından kısa süre içinde çekilmesi söz konusu olan paraları ifade etmektedir. Bu bakımdan işletme tarafından ileri tarihli olarak verilmiş olan çekler, Borç Senetleri Hesabına veya satıcılar hesabına aktarılmalıdır. Ticari bilanço ve Tek Düzen Hesap Planı uyarınca yapılması gereken budur. Ancak ticari bilanço mali bilançoya dönüştürülürken ileri tarihli verilen çekler başka bir hesaba aktarılmadan ki haliyle dikkate alınmalıdır.
Yine ayrıca alınan çekler de yapıldığı üzere verilen çeklerin listesi istenerek 320 hesapla karşılaştırmalar mutlaka yapılmalıdır. İleri tarihli çeklerin borç senedi olarak düşünülerek reeskont hesaplaması yapılması ise uygun değildir.

2.5-MENKUL KIYMETLER:

Vergi Kanunlarında menkul kıymetlerin tanımlanması yapılmamış değerlemesiyle ilgili hükümler yer almıştır. Bu hükümler Vergi Usul Kanununun 279 ve 286. maddelerinde yer almaktadır.
Menkul kıymetler, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 3. maddesinde: “Ortaklık veya alacaklılık sağlayan, belli bir meblağı temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halinde çıkarılan, ibareleri aynı olan ve şartları Kurulca belirlenen kıymetli evraktır.” olarak tanımlanmıştır.
Menkul kıymet olarak dikkate alınacak başlıca kıymetli evraklar aşağıdaki gibidir:
Hisse senetleri, intifa senetleri, tahviller, kar zarar ortaklığı belgeleri, yatırım fonu katılma belgeleri, Hazine ve banka finansman bonoları, varlığa dayalı menkul kıymetler, geçici ilmuhaberler, ipotekli borç senetleri, gelir ortaklığı senetleri ve konut ve gayrimenkul sertifikalarıdır.
Bu menkul kıymetlerden hisse senetleri ile yatırım fonu katılma belgeleri (fon portföyünün en az %51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan) alış bedeliyle diğerleri ise borsa rayici ile değerlenir. Buna göre, hisse senetleri ile yatırım fonu katılma belgelerinin değerlemesi ile ilgili olarak bir değer artışı (gelir) ya da değer azalışı (gider) yazılması söz konusu değildir. Hisse senedinin yurt dışından veya yurt dışındaki bir borsadan alınmış olması da durumu değiştirmemektedir. Maliye Bakanlığınca bu görüş doğrultusunda verilmiş muktezalar bulunmakla birlikte, mukteza olaya ve kişiye göre değiştiğinden böyle bir durumda görüş alınmasında fayda vardır.
Hisse senedi ve yatırım fonu katılma belgelerine yatırım yapan işletmelerin aracı kurumlardan 31.12.20.. itibariyle ekstre almaları yeterlidir.
Hazine bonoları ve tahviller, borsa rayicine göre yani İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem görmekte olduklarından bu borsada oluşan fiyatlara göre değerlemesi yapılır. Borsada fiyat oluşmazsa değerleme kıst getiri esasına (değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedelinin vadesinde elde edilecek gelirin -kur farkları dahil- iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi) göre yapılır. Kıst getiri esası borsada işlem görmeyen diğer menkul kıymetler için de değerleme esasıdır.

2.5-ALICILAR HESABI:

İşletmeden mal alan müşterilerin işletmeye olan senetsiz borçlarının izlendiği hesap olup bu alacaklar ticari işlemlerden kaynaklanan alacaklardır. Bu bakımdan her şeyden önce bu alacakların ticari işlemlerden kaynaklanıp kaynaklanmadığı kontrol edilir.
Bu alacaklar için mutabakatlar gönderilir ve doğrulukları tespit edilir. Tahsili şüpheli hale gelmiş olanlar varsa 128 nolu hesaba aktarılması sağlanır.
Yabancı para cinsinden olan alacaklar (ihracat bedelleri) T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru ile değerlenecektir.
8 Şubat 2008 tarih, 26781 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar, 2008/13186 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlenmiş ve yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bu karara göre;ticari amaçlarla ihraç edilen malların bedelinin ihracatçılar tarafından yurda getirilerek bankalara, Türk parası olması halinde tevsiki, döviz ise satılması zorunluluğu kaldırılarak, 8 Şubat 2008 tarihinden itibaren ihracat bedellerinin tasarrufu serbest bırakılmıştır.
Bu durumda daha önce bir gümrük beyannamesi bazında 100.000 $’ı geçen ihracat bedellerinin yurda getirilmesi zorunlu iken 8 Şubat 2008 tarihinden itibaren ihracat bedellerinin gümrük beyannamesi bazında tutarına bakılmaksızın istenilen zamanda ve miktarda yurda getirilmesi imkânı sağlanmıştır.
Ancak bu durum normal ihracatlar ile ilgilidir. Hizmet ihracı, bavul ticareti ve bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara ihraç kaydıyla teslimlerden kaynaklanan katma değer vergisi iadelerinde döviz alım belgelerinin istenmeye devam edileceği 2008/2 sayılı KDV İç Genelgesinde açıklanmıştır.
Dolayısıyla yurt dışından olan alacakların yurt içine getirilme zorunluluğu olmamasına rağmen değerlemesinin mutlaka yapılmasının sağlanması gerekmektedir.
Alıcılar hesabından şüpheli hale gelen varsa bunların yasanın aradığı şartlara uygun olarak şüpheli hale gelip gelmediği araştırılır. Bu konuda Danışma Komisyonumuzun “Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmada Özellikli Durumlar” adlı çalışmasından yararlanılabilir.

2.6-ALACAK SENETLERİ:

Alacak senetlerinin sayımı yapılır. Bu sayımla hesapta görülen alacak senetlerinin karşılaştırması yapılır.
Alacak senetlerini verenlerle mutabakat yapılır.
Alacak senetlerinden şüpheli hale gelen varsa bunların yasanın aradığı şartlara uygun olarak şüpheli hale gelip gelmediği araştırılır. Bu konuda Danışma Komisyonumuzun “Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırmada Özellikli Durumlar” adlı çalışmasından yararlanılabilir.
Bu tür alacaklar için Vergi Usul Kanununun 281. maddesi uyarınca reeskont ayrılması mümkündür. Ancak reeskontun doğru olarak hesaplanıp hesaplanmadığı kontrol edilmelidir.
Reeskont hesabının formülü aşağıdaki gibidir:
Reeskont Tutarı = (Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün Sayısı / [36.000 + (Faiz Oranı x Gün Sayısı ]
Hesaplanarak gider yazılan reeskont tutarının izleyen dönemin hemen başında gelir yazılıp yazılmadığı ve borç senetleri için de reeskont hesaplanıp hesaplanmadığı kontrol edilmelidir.
238 Seri Nolu VUK Genel Tebliği uyarınca; reeskont hesaplamasında iç iskonto yönteminin kullanılıp kullanılmadığı ile, senette faiz oranının belli olmaması durumunda, reeskont faiz oranının T.C. Merkez Bankası’nca hesap dönemi sonunda tespit edilen kısa vadeli avans işlemlerine uygulanan faiz oranının dikkate alınıp alınmadığı kontrol edilir.
Ayrıca reeskont uygulamasının tüm alacak ve borç senetleri için yapılıp yapılmadığına dikkat edilir. Çünkü bir kısım senetlere reeskont hesaplanması bir kısmına hesaplanmaması mümkün değildir.

2.8-ORTAKLARDAN ALACAKLAR VE BORÇLAR:

Bilançoda Ortaklardan Alacaklar Hesabı 131 numaralı hesapta, Ortaklara Borçlar Hesabı da 331 numaralı hesapta takip edilmektedir.
Bilançoda 131 Ortaklardan Alacaklar Hesabında bir tutar yer alması durumunda, işletmenin parasının ortaklara kullandırılmış olması söz konusudur. İşletmenin ayrı bir tüzel kişiliği mevcut olduğundan işletme kaynakları ortaklara bedelsiz olarak kullandırılamaz.
Bu nedenle 131 Ortaklardan Alacaklar Hesabına, mutlaka faiz işletilerek işletmenin mahrum kaldığı faiz geliri kayıtlara intikal ettirilmelidir.
Hesaplanacak faiz, aynen kasa hesabında hesaplanan adat yöntemine göre hesaplanmalıdır. Ancak bu hesaplamada kasa hesabında yapıldığı gibi azami bir tutarın üzerindeki miktara faiz hesaplanması söz konusu değildir. Hesaplanacak faiz tutarı ortaklara kullandırılan tutarların tamamı üzerinden hesaplanacaktır. Hesaplama sistemi örnek olmak üzere aşağıda belirtilmiştir:

Tarih Tahsilat Ödeme Kalan Gün Faiz (%
2009 Devir - - 200.000,00 - -
05/01/2009 - 20.000,00 220.000,00 4 244,45
10/01/2009 50.000,00 - 170.000,00 - -
20/01/2009 30.000,00 50.000,00 190.000,00 10 422,22
…..
Toplam 666,67


Bu durumda 666,67 TL 131 Ortaklardan Alacaklar Hesabına borç kaydedilirken 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hesabına alacak kaydedilerek işletmenin mahrum kaldığı faiz geliri kayıtlara intikal ettirilmiş olacaktır.
Ayrıca ortaklara finansman hizmeti de sağlanmış olacağından faiz geliri üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi hesaplanarak katma değer vergisi beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine dikkat etmek için uygulanacak faiz oranının emsallere uygun olmasına özellikle dikkat edilmelidir.
331 Ortaklara Borçlar hesabı, dikkat edilmesi gereken bilanço kalemlerindendir. İşletmede ortaklardan alınan borçlar devamlı bir şekilde kullanılıyorsa, ve kullanılan bu borçlara faiz, kur farkı veya her ne adla olursa olsun bir ödeme yapılıyorsa Kurumlar Vergisi Kanununun 11 ve 12. maddeleri göz önünde bulundurulmalıdır.
Buna göre 331 Ortaklara Borçlar Hesabının hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte işletmenin öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye kabul edilmekte ve örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin indirimi kabul edilmemektedir.
Ancak 331 Ortaklara Borçlar hesabı için herhangi bir faiz veya kur farkı hesaplanması veya ödenmesi söz konusu değilse örtülü sermayeden bahsetmek de mümkün değildir. Fakat çok yüksek tutarlarda olan 331 Ortaklara Borçlar Hesabı, işletme için kayıt dışı hasılatın bir göstergesi olabilir.

2.9-STOKLAR:

Stoklar, ilk madde ve malzeme, yarı mamuller, mamuller ve verilen sipariş avanslarından oluşur.
Stoklar bilançoda yer alan en önemli kalemlerden biridir. Çünkü:
Stoklar olduğundan düşük gösterilirse, satılan malın maliyeti yüksek olacağından kar azaltılmış olur.
Stoklar olduğundan yüksek gösterilirse satılan malın maliyeti düşük olacağından kar artırılmış olur.
Bir başka deyişle stoklarla kar aynı yönde hareket etmekte, stoklar olduğundan az gösterilirse kar da azaltılmış olur, aksine stoklar olduğundan çok gösterilirse kar da çoğaltılmış olur.
Bilançoda stokların denetimi yapılırken mutlaka fiili sayım tutanakları istenmelidir. Mal sayımı yapılmamışsa mutlaka sayımı yaptırılır.
Sayım yapılırken:
Konsinye mallar ile satın alınmış ve belgeleri (sevk irsaliyesi ve/veya fatura) gelmiş ancak fiilen gelmemiş mallar sayıma dahil edilmelidir. Buna karşılık satılmış ve belgesi (sevk irsaliyesi ve/veya fatura) düzenlenmiş ancak çeşitli nedenlerle işletme deposunda yer alan mallar ile emanet olarak bırakılmış mallar sayıma dahil edilmemelidir.
Stokların fiili sayımı ile işletmenin muhasebe kayıtlarında yer alan miktarları kontrol edilmelidir. İşletmenin muhasebe kayıtlarında yer alan stok miktarı ile fiili stok miktarının farklı olması halinde 197 ve 397 nolu hesaplar kullanılarak kayıtlı stoklar fiili stoklar seviyesine getirilmelidir.
Daha sonra stokların değerlemesinin doğru yapılıp yapılmadığı kontrol edilmelidir. Bu kontrolde:
Satın alınan malların:
VUK 274. madde uyarınca maliyet bedeli (satın alma bedeli +taşıma giderleri + sigorta giderleri + stoklara girinceye kadar oluşan kur farkları ile,
İmal edilen malların:
VUK 275. madde uyarınca maliyet bedeli (ilk madde ve hammadde bedeli + işçilik + genel üretim giderleri + genel yönetim giderlerinden verilecek pay + ambalaj bedeli) ile,
Değerlenip değerlenmediği kontrol edilir.
Dönem sonu stokların hangi yönteme göre değerlendiği tespit edilerek yöntemin doğru uygulanıp uygulanmadığı kontrol edilmelidir. Lifo yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı unutulmamalıdır.
Stoklarda miktar dengesinin sağlanıp sağlanmadığı hususu kontrol edilmelidir. Miktar dengesi her bir stok kalemi için aşağıdaki gibidir:

150-İlk Madde ve Malzeme Hesabı Miktar Dengesi:

Miktar
(kg-metre-adet-..)
Dönem Başı Stoku [A] 100
Dönem İçi Alışlar [B] 150
Üretimden Geri Gelenler (Varsa) [C] 20
TOPLAM [D] = [A+B+C] 270
Üretime Giden [E] 200
Aynen Satılan (Varsa) [F] 0
TOPLAM [G] = [E+F] 200
Dönem Sonu Stok [D-G] 70


Tespit edilen bu kaydi envanter sonucuna göre çıkan 70 birimlik stok miktarı ile fiili envanter sonucuna göre tespit edilen stok miktarının aynı olması gerekmektedir. Ancak fark çıkması durumunda bunun fire ve zayiatlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılarak fire ve zayiat oranlarının sanayi ve ticaret odalarınca belirlenen oranlara uygun olup olmadığı kontrol edilmelidir.

151-Yarı Mamuller-Üretim Hesabı Miktar Dengesi:

Miktar
(kg-metre-adet-..)
Dönem Başı Üretimdeki Yarı Mamul Stoku [A] 100
Dönem İçinde Üretime Gönderilen İlk Madde ve Malzeme [B] 150
Çeşitli Nedenlerle Tekrar Üretime Gönderilen Mamuller (Varsa) [C] 0
TOPLAM [D] = [A+B+C] 250
Üretilen Mamuller [E] 140
Üretime Girmeyen Geri Gönderilen İlk Madde ve Malzeme [F] 20
Normal Üretim Firesi [G] 1
Üretimden Çıkan Tali Ürün ve Deşeler [H] 1
TOPLAM [I] = [E+F+G+H] 162
Dönem Sonu Yarı mamul Stoku [D-I] 88


Tespit edilen bu kaydi envanter sonucuna göre çıkan 88 birimlik stok miktarı ile fiili envanter sonucuna göre tespit edilen stok miktarının aynı olması gerekmektedir. Ancak fark çıkması durumunda bunun fire ve zayiatlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılarak fire ve zayiat oranlarının sanayi ve ticaret odalarınca belirlenen oranlara uygun olup olmadığı kontrol edilmelidir.

152-Mamuller Hesabı Miktar Dengesi:

Miktar
(kg-metre-adet-..)
Dönem Başı Stoku [A] 100
Dönem İçinde üretilenler [B] 50
Satıştan İadeler [C] 2
TOPLAM [D] = [A+B+C] 152
Satışlar [E] 55
Konsinye Verilenler (Varsa) [F] 5
Bedelsiz Teslimler ve Promosyonlar (Varsa) [G] 1
Tekrar Üretime Verilenler (Varsa) [H] 0
İşletme İçinde Sarf Edilenler (Varsa) [I] 0
TOPLAM [J] = [E+F+G+H+I] 61
Dönem Sonu Stok [D-J] 91


Tespit edilen bu kaydi envanter sonucuna göre çıkan 91 birimlik stok miktarı ile fiili envanter sonucuna göre tespit edilen stok miktarının aynı olması gerekmektedir. Ancak fark çıkması durumunda bunun fire ve zayiatlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılarak fire ve zayiat oranlarının sanayi ve ticaret odalarınca belirlenen oranlara uygun olup olmadığı kontrol edilmelidir.

153-Ticari Mallar Hesabı Miktar Dengesi:

Miktar
(kg-metre-adet-..)
Dönem Başı Stoku [A] 100
Dönem İçi Alışlar [B] 150
Satış İadeleri [C] 0
TOPLAM [D] = [A+B+C] 250
Satışlar [E] 100
Konsinye Verilenler (Varsa) [F] 0
Bedelsiz Teslimler ve Promosyonlar (Varsa) [G] 0
İşletme İçinde Sarf [H] 0
TOPLAM [J] = [E+F+G+H] 100
Dönem Sonu Stok [D-J] 150


Tespit edilen bu kaydi envanter sonucuna göre çıkan 150 birimlik stok miktarı ile fiili envanter sonucuna göre tespit edilen stok miktarının aynı olması gerekmektedir. Ancak fark çıkması durumunda bunun fire ve zayiatlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı araştırılarak fire ve zayiat oranlarının sanayi ve ticaret odalarınca belirlenen oranlara uygun olup olmadığı kontrol edilmelidir.
Stoklarda, 238 seri nolu VUK Genel Tebliği uyarınca, stokların satın alınıp işletme deposuna girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının alınan stokların maliyetine eklenip eklenmediği kontrol edilmelidir. İşletme deposunda duran stoklarla ilgili olarak daha sonra ortaya çıkan kur farklarının gidere veya maliyete atılması ihtiyaridir. Ayrıca faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay verilmesi de ihtiyaridir.

2.10-VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI:

Bu hesap, işletmenin ilerde satın alacağı mallar için yapılan ön ödemelerin izlendiği hesaptır. Bu nedenle bilançoda stoklar hesabında yer almaktadır.
Bu hesapta ayrıca ithal edilen mallarla ilgili akreditif masrafları da izlenir.
Döviz cinsinden verilen sipariş avanslarında kur değerlemesi yapılıp yapılmayacağı konusunda iki görüş vardır. Birinci görüş kur değerlemesi yapılması gerektiği yönünde diğeriyse yapılmaması gerektiği yönündedir. Her iki görüş de kendi içinde tutarlı olmakla birlikte, yabancı para cinsinden alınan/verilen avanslar, gerçek anlamda bir borç veya alacak olmadığı için, dönem sonunda değerlemeye konu edilmemesi gerekmektedir.

2.11-DURAN VARLIKLAR:

Bilançonun duran varlıklar kalemi içinde yer alan, arazi ve arsalar, yer altı ve yer üstü düzenleri, binalar, tesis makine ve cihazlar, taşıtlar ve demirbaşlar ile bunların amortismanları fiziki birer varlık olarak işletmenin elde ettiği değerlerdir. Fiziki olmamakla birlikte, bu değerlerin amortismanları ve yapılmakta olan yatırımlar duran varlıklar içerisinde yer alır.
Bu değerlerden gayrimenkullerin maliyet bedeline VUK 270. maddesi uyarınca, alış bedeline makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ve mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasında ve arsanın tesviyesinden doğan giderlerin eklenip eklenmediği kontrol edilir.
Gayrimenkullerde maliyet bedeline eklenmesi ihtiyari yani seçimlik olan giderler olan noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak ve taşıt alım vergilerinin olup olmadığı kontrol edilir.
Gayrimenkul kredili veya vadeli alınmışsa 163, 234, 238, 270 ve 334 seri nolu VUK Genel Tebliğleri uyarınca;
-gayrimenkul veya iktisadi kıymetin alındığı dönemin sonuna (31.12.20..) kadar ortaya çıkan kur farkları ile faiz ve komisyonların maliyete eklenip eklenmediği kontrol edilmelidir. Bu giderlerin aktifleştirme döneminden sonra ortaya çıkan tutarlarının ise doğrudan gider yazılması imkânı olduğu gözden kaçırılmamalıdır.
-Ayrıca lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmek suretiyle amortisman tabi tutulması gerekeceği hususuna dikkat edilmelidir. Ayrıca daha sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa değiştirilemeyecektir.
Duran varlıklarda maliyet bedelini artıran giderler olup olmadığı kontrol edilmelidir. Bu giderler şunlardır:
-gayrimenkulü genişletmek için yapılan giderler,
-gayrimenkulün iktisadi ömrünü artırmak amacıyla yapılan giderler,
-gayrimenkulün değerini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler ve
-gayrimenkule daha öncesinden var olmayan bir tesisatın ilave edilmesi için yapılan giderlerdir.
Bu giderler doğrudan gider yazılamazlar. Bunlar, gayrimenkulün kalan amortisman süresi içinde eşit tutarlarda gider yazılırlar.
Amortisman uygulamalarında iktisadi ömre göre amortisman ayrılıp ayrılmadığı hususu ile listelerde yer almayan iktisadi kıymetler için iktisadi ömür süresinin ne olduğu konusunda Gelir İdaresi Başkanlığından görüş istenip istenmediği kontrol edilir.
Binek otomobillerde amortisman ayrılırken kıst amortisman ayrılıp ayrılmadığı kontrol edilmelidir. Yine binek otomobillerin alımında ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmadığı kontrol edilmelidir. İndirim konusu yapılamayan bu katma değer vergisinin doğrudan gider yazılabileceği veya binek otomobilin maliyetine eklenebileceğine dikkat edilmelidir.
Taşıtlarda, Özel Tüketim Vergisinin gider veya maliyete eklemenin ihtiyari olduğu ancak ilk iktisapta ödenen MTV nin de taşıtın maliyetine eklenmesinin mümkün olmadığı bu nedenle kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp alınmadığı kontrol edilmelidir.
VUK 272. maddesinde belirtilen özel maliyet bedellerinin amortisman yoluyla gider yazılıp yazılmadığı kontrol edilmelidir. Özel maliyet bedeli olarak; kiralanmış bir işyerine yapılan raflar, ışık tertibatı, vitrin yapılması örnek olarak gösterilebilir. Özel maliyet bedellerinde uygulanacak amortisman oranı genel tebliğlerle yayınlanan amortisman listelerine göre değil kira süresine göre tespit edilmelidir. Eğer kira süresi belli değilse beş yıldan az olmamak üzere, amortisman listelerine göre iktisadi ömrüne göre amortisman tutarı tespit edilmelidir. Ayrıca özel maliyet bedellerinde azalan bakiyeler yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı hususuna dikkat edilmelidir.

3- SONUÇ :

Bilanço üzerinde yapılacak denetim hem firmalar hem de yeminli mali müşavirler için büyük önem taşımaktadır. Bilançonun doğruluğu ve uygunluğu denetimi yapan yeminli mali müşavirler denetimini yaptıkları bilanço nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaktadırlar. Günümüzde inceleme elemanları artık, defter ve belge incelemesine başlamadan bilanço incelemesi yapmakta ve sorunlu olarak tespit ettikleri bilanço kalemleri üzerinde yoğunlaşarak incelemelerini daha kolay bir biçimde yapmaktadırlar. Bundan dolayı firmaların ve özellikle yeminli mali müşavirlerin yukarda özet olarak belirtilen hususlardan daha ayrıntılı olarak bilanço denetimleri yapmaları sorumlulukları gereğidir.