Forum

TELEFON, SU VE ELEKTRİK İDARELERİNE ÖDENEN GECİKME ZAMLARININ GİDER NİTELİĞİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ


Yrd. Doç. Dr. Özcan UNUTKAN
Marmara Üniversitesi
Sosyal Bilimler MYO

0. GENEL AÇIKLAMA

İşletmeler faaliyetleri esnasında gerekli olan telefon, su, elektrik, doğalgaz gibi ihtiyaçlarını satın alma yoluyla gidermektedirler. Bir sözleşme ile yapılan bu alışverişte, satın alınan mal veya hizmet bir fatura ile belgelenmekte ve faturada görülen kullanım bedeli de işletmenin karının tespitinde gider olarak indirilmektedir. Ancak işletmeler bazen içinde bulundukları finansal sorunlar nedeniyle bu fatura bedellerini belirlenen süre içinde ödeyemeyip, satıcı durumundaki idarelere borçlanmaktadırlar. İdareler de faturaların geç ödenmesi nedeniyle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanuna veya düzenlenen sözleşmeye göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme zammı veya gecikme faizi adıyla bir zam almaktadırlar. Uygulamada kullanım bedellerinin gecikme zamlı ödenmesi durumunda, ticari kazancın tespitinde, bu zamların gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ve muhasebeleştirilmeleri ile ilgili tereddütler duyulmaktadır.

Bu makale çalışmamızda bahsi geçen zamlarla ilgili yasal durumu inceleyip, görüşlerimiz doğrultusunda konuya bir açıklık getirmeyi amaçlamaktayız.

1. GİDER VE KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER KAVRAMLARI

Günlük hayatta birbirleri yerine kullanılabilen maliyet, gider ve harcama kavramları farklı anlamlar ifade etmektedirler. Bu kavramların her birinin ayrı olarak tanımlanması ile gider kavramı daha iyi ortaya konmuş olacaktır.

Harcama: Bir varlık elde etmek veya bir hizmeti sağlamak veya bir zararın giderilmesi
amacıyla borçlanma, para ödeme veya bir varlığın aktarılmasıdır.

Maliyet: Bir mal veya hizmetin edinilmesi için, o dönem içinde yapılan harcamalarla, daha önceki dönemde yapılan harcamalardan o mal ve hizmetin edinilmesinde katlanılan fedakarlıkların parasal tutarıdır.

Gider: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmesi ve bir gelir elde edebilmesi için belirli bir zaman dilimi içinde kullanılan ve tüketilen mal ve hizmetlerin parasal tutarıdır.

Gider kavramının temel unsurlarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

1- Gider işletme faaliyetlerinin ve varlığının sürdürülebilmesiyle doğrudan ilgili olmalıdır. İşletmeyle birinci dereceden ilgisi kurulamayan unsurlar işletmeler yönünden gider değil, harcama sayılabilirler.
2- İşletmeler yönünden giderlerin temel fonksiyonu gelir elde etme amacını gerçekleştirme kabiliyetleridir. İşletme faaliyetlerinin sürdürülmesi anlamında gelirin sonraki yıllarda elde edilmesi veya gider kavramı içerisinde değerlendirilebilecek harcamaların gelirin elde edilmesine olan etkisinin az olması bunların gider sayılmalarına engel değildir.
3- Gider belirli bir döneme ilişkin olmalıdır. Bu açıdan peşin ödenen kiralarda olduğu gibi, yapılan ödemenin gelecek yılları ilgilendirmesi durumunda yapılan ödemeler ancak ilgili oldukları yılların gideri sayılabilirler.

Gider kavramını maliyet ve harcama kavramlarından ayırt etmede bu unsurlara, bilanço teorisinin özsermayede meydana gelen azalışlardır yaklaşımını da ekleyebiliriz.

Yapılan bu terimsel tanımlamalar gerek ticari mevzuat gerekse vergi mevzuatı yönünden pek farklılık göstermez. Aralarındaki en önemli fark, vergi mevzuatının bazı giderleri, kazancın tespitinde indirim konusu yapmamasıdır. İndirim imkanı tanınmayan bu tür giderler, uygulamada ve kaynaklarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak adlandırılır.

Vergi mevzuatı yönünden bir giderin, kazancın tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabilmesi için bu giderlerin;
- Kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi çerçevesinde yapılması,
- Karşılığında gayrimaddi bir kıymet edinilmemiş olması,
- Etki ettiği gelirin vergiye tabi bulunması,
- Bir iktisadi kıymetin maliyetine girecek giderlerden olmaması,
- Dönemsellik ilkesine aykırı bulunmaması,
- Miktar ve mahiyet olarak kesinleşmiş olması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddelerinde, kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler konu ile ilgili önemli yasal düzenlemelerdir.

3. TELEFON, SU VE ELEKTRİK İDARELERİNE ÖDENEN GECİKME ZAMLARININ NİTELİGİ

Bahsi geçen gecikme zamlarının vergi mevzuatında gider olarak kabul edilip, edilmemesi ile ilgili olarak doğrudan cevap olacak bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak GVK.’nun 41/5 maddesinde “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” indirimi kabul edilmeyen gider olarak belirtilmiştir. Aynı maddede parantez içinde “Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz” açıklaması bulunmaktadır. Diğer yandan aynı kanunun 40/1. maddesinde “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” indirimi kabul edilen giderler olarak hükme bağlanmıştır.

Bu zamların indirimi kabul edilen mi, yoksa kabul edilmeyen bir gider mi olacağı sorusuna cevap bulmak için, iki açıdan yaklaşmalıyız.

Birincisi bu zamlar ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi amacıyla mı ortaya çıkmıştır? İkincisi bu zamlar bir para cezası mıdır?

Bu zamların keyfiyetten kaynaklandığını düşünmek pek sağlıklı olmayacaktır. Çünkü bir işletmenin mevcut ekonomik koşullarda isteyerek zamlı ödemeyi göze alacağını düşünmek gerçekçi değildir. Bu zamların mevcut nakit imkanlar içerisinde, faaliyetlerin devam ettirilebilmesi zorunluluğundan göze alındığını düşünmekteyiz.

Bu zamlar ilgili idareler tarafından geç ödemeler konusunda caydırıcı olmaları için alınıyorsa, bir ceza oldukları düşünülebilir. Eğer zamlar, idareler üzerinde geç ödemeden kaynaklanan olumsuz etkileri gidermeyi amaçlıyor veya sağlıyorsa, bunları bir ceza olarak değil de, vade farkı veya parayı elde tutma maliyeti olarak kabul etmek daha doğru olacaktır. Bu kuruluşlar da sattığı mal veya hizmetin bedelini zamanında almak, gecikme olduğunda da bunun maliyetini yansıtmak zorundadırlar. Aksi durumda yani zamanında tahsil edemediği alacağı için gecikme zammı adı ile fark tahakkuk ettirmediği taktirde, zarar etme olasılığı ve faaliyetlerini sürdürememe riski ile karşı karşıya kalacaktır. İşletmelerin diğer satıcılara olan ödemelerini geciktirdiklerinde de vade farkı uygulaması ile karşılaştıklarını ve yasaların bunları kabul ettiğini dikkate aldığımızda, bu zamları işletmelerin kusurlarından kaynaklanan para cezaları olarak görmek hatalı olacaktır.

Eğer işletme yararlandığı hizmetin bedelini zamanında ödemek için kredi kullansaydı, kredinin faizini kazancın tespitinde gider olarak düşebilecekti. Bununla ilgili mevcut finansman gideri kısıtlamasına dahil olsa bile giderin niteliği değişmeyecekti.

Hizmet yararlanan işletmeler ile idare arasında yapılan sözleşmelere bakıldığında, gününde ödenmeyen faturalara için gecikme zammı uygulaması ile ilgili maddeler bulunmaktadır. Gecikme zamlarının GVK.’nun 41/5 maddesi parantez içi açıklamasında yer alan akitten doğan alacaklar olduğu kabul edilirse, bu zamların kazancın tespitinde indirilecek giderler olduğu sonucuna ulaşılır.

Konu ile ilgili olarak Ankara Defterdarlığı tarafından verilen 07.12.1998 Tarih ve 11402 Sayılı ve İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 25.02.1991 Tarih ve 11015/6-938-393 Sayılı özelgelerde bahsi geçen zamların gider olarak indirilemeyeceği görüşü, İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 16.09.1996 Tarih ve 4842-8493 Sayılı özelgede indirileceği görüşü bildirilmiştir. Vergi idaresinin her iki yönde görüş bildirmesi, konunun açıklığa kavuşmasına katkı sağlamamıştır.

Zamların gider olarak dikkate alınması yönünde görüş bildiren ve bizim de katıldığımız 16.09.1996 Tarihli İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen özelgede “....... elektrik faturalarının zamanında ödenmemesi sebebiyle tahakkuk ettirilen gecikme zammı vade farkı mahiyetinde bir ödeme olduğundan işletme ile ilgili bulunmak ve başka bir fiili nedenle tahakkuk ettirilmemiş (kaçak kullanım v.s.) olmak şartıyla ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.” açıklaması yer almaktadır.

Bu farkların ne ad ile olursa olsun talep edilmesinin, mevcut ekonomik koşullarda kaçınılmaz olduğu bir gerçektir.

4. GECİKME ZAMLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Tekdüzen Muhasebe Sistemi açısından gecikme zamlarının gider olarak kabul edilmesi durumunda yapılacak kayıtlar ile kabul edilmemesi durumunda yapılacak kayıtlar arasında fark yoktur. Çünkü muhasebe sistemi giderleri vergi mevzuatı gibi indirilecek ve indirilmeyecek şeklinde bir ayrıma tutmadan, kayda alınmasını öngörmektedir. Ancak konu ile ilgili olarak vergi mevzuatının da beklentilerinin karşılanması gerekmektedir. 1 Sıra No ile yayınlanmış Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin “Muhasebe Usul ve Esasları” başlıklı bölümünün III No’lu alt başlığında, işletmelerin mevzuat hükümleri uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenlemeleri yapabilecekleri açıklaması yer almaktadır. Konu ile ilgili olarak gerekli düzenlemenin nasıl yapılacağı açık olmadığından, işletmeler ihtiyaçlarına ve düşüncelerine göre kanunen kabul edilmeyen giderleri kayda almaktadırlar. Bu sebepten uygulamada farklı kayıt şekilleri görülmektedir.

Zamların gider olarak kabul edilmesi durumunda, ya kullanım bedelleri gibi ilgili gider hesaplarında ya da finansman giderleriyle ilgili hesaplarda izlenmeleri gerekmektedir. Ancak uygulamada bu zamların daha çok kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alındığı görülmektedir. Bu durumun, zamların çok yüksek tutarlarda olmaması, her zaman karşılaşılmaması ve işletmelerin vergi idaresi ile ihtilaftan kaçınmalarından kaynaklandığı düşüncesindeyiz. Bu da zamların indirilmeyen giderlerden sayılması halinde, kayda alınmasında farklı uygulamaları gündeme getirmektedir. Yaygın olarak ilgili gider hesaplarının alt hesaplarında kanunen kabul edilmeyen giderler başlığıyla izleme ya da nazım hesaplarda izleme yoluna gidildiğini görmekteyiz.

Eğer bu zamlar indirilmeyen gider olarak kabul edilip kayda alınacaksa, hem Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve ticari mevzuat hem de vergi mevzuatı yönünden en uygun kayıt şeklinin nazım hesapları kullanmak olduğunu düşünmekteyiz.

Bunu basit olarak aşağıdaki kayıtlardaki gibi gösterebiliriz.
______________ ___________________
780 FİNANSMAN GİDERLERİ
........ Ödenen Gecikme Zam ve Faizleri
100 KASA
....... Merkez Kasası
....... nolu makbuzla ödenen ........ kullanım bedeli gecikme zammı
______________ ___________________

950 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDERLER
....... Ödenen Gecikme Zam ve Faizleri
951 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN
GİDER KARŞILIĞI
....... Ödenen Gecikme Zam ve Faizleri
______________ ___________________


Yukarıda yapılan birinci kayıt ile Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve ticari mevzuatın beklentisi olan bilgi ihtiyacı, ikinci kayıt ile de vergi mevzuatının beklentisi olan bilgi ihtiyacı karşılanmış olacaktır.

5. SONUÇ

Kazancın tespitinde kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için katlanılan tüm giderleri kabul eden ticari mevzuatı esas alan Tekdüzen Muhasebe Sistemi, vergi mevzuatının da ihtiyaç duyduğu kabul edilmeyen giderler ile ilgili bilgileri sağlamak durumundadır. Bahsi geçen zamlara olan farklı bakış açıları sorunlar yaratmaktadır. Bu sorunlar kazancın tespitinde odaklanmakta ve beraberinde muhasebe kayıt düzenine yansımaktadır. Bu zamlarla ilgili olarak ticari mevzuat ve vergi mevzuatını aynı amaç ve çıkar birliğinde buluşturacak yasal düzenlemeler duyulan tereddütleri giderecektir. Çünkü sorun gecikme zamlarının gider niteliğinden değil, amaç ve çıkar farklılığından kaynaklanmaktadır.

Gecikme zamlarının vade farkı olarak kabul edilip, indirilecek gider niteliğine kavuşturulması ile hem Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve ticari mevzuat ile vergi mevzuatı arasında uyum sağlanacağı hem de bu hizmetlerden yararlanan ancak nakit sorunları nedeniyle sıkıntıya düşen işletmelerin mağduriyetlerinin giderileceği kanaatindeyiz.



6. YARARLANILAN KAYNAKLAR

 AKDOĞAN Nalan.”Maliyet Muhasebesi Uygulamaları”, Gazi Kitapevi, Ankara-2000

 ALTUĞ Osman.”Maliyet Muhasebesi”,Türkmen Kitapevi, İstanbul-1999

 HACIRÜSTEMOĞLU Rüstem.”Maliyet Muhasebesi”, İstanbul-1995

 KAYNAK H.,ÖĞÜN İ.”Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ile Götürü Giderlerin Muhasebeleştirme İlke ve Esasları”, Yaklaşım Yayınları, Ankara-2000

 YALÇIN Hasan.”Giderler”, Kılavuz Yayınları, İstanbul-2000

 Gelir Vergisi Kanunu

 Kurumlar Vergisi Kanunu