Forum

Sabit Kıymetler ve Amortisman

SABİT KIYMET VE AMORTİSMAN UYGULAMALARI

Hemen hemen her işletme faaliyet konusunu gerçekleştirmek amacıyla bir takım uzun ömürlü alet, makine, taşıt ve gayrı menkul gibi nesnelere ihtiyaç duyar. 1 nolu Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliğinde DURAN VARLIKLAR “ bir yıldan veya bir normal faaliyet döneminden daha uzun sürelerle, işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak amacıyla elde edilen ve ilke olarak bir yılda veya normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülmeyen varlıkları kapsar.” Şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Mevzuatında Sabit Kıymet veya Duran Varlık adı altında bir tanım bulmak mümkün olmamakla birlikte Amortisman konusunun işlendiği temel hükümler hemen hemen yukardaki tarife göre sınıflandırılmıştır.



AMORTİSMAN KAVRAMI VE KONUSU

VUK 313. Maddesinde;

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269′uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.

Denilmek sureti ile nelerin amortisman tabi tutulması gerektiğini söyleyerek bir bakıma sabit kıymetlerin tanımını da yapmaktadır. Amortismanın da açık bir tarifinin bulunmadığı VUK da yine bu madde hükmünden yola çıkarak vergi kanunlarında belirlenen varlık değerlerinin yine vergi kanunlarına göre belirlenen yöntemlerle yok edilmesini AMORTİSMAN olarak tanımlayabiliriz.

AMORTİSMAN KONUSUNA GİREN VARLIKLAR



VUK 269. Maddesinde belirtilen;
1.İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller (ve gayrimenkul gibi değerlenen)
2.Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı
3.Tesisat ve makinalar
4.Gemiler ve diğer taşıtlar
5.Gayri Maddi haklar
6.Alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri nin değerleri amortismanın konusunu oluşturmaktadırlar. Bu iktisadi kıymetleri aynı zamanda sabit kıymet olarak adlandırmak mümkündür.



AMORTİSMAN AYIRMANIN ŞARTLARI

Bir iktisadi kıymetin amortisman yoluyla itfa edilmesi için bazı şartları taşıması gerekmektedir. Genel olarak iktisadi kıymetin;

İşletmede Bir Yıldan Fazla Kullanılması : Bir yıldan kasıt 365 günden fazla kullanılmasıdır,

Envantere Dahil Olması: Envantere alınmış olmaktan kasıt kıymetin hem fiilen işletmenin tasarrufunda bulunması hem de envantere kaydedilmiş olmasıdır,

Yıpranma, Aşınma, veya Kıymetten Düşmeye Maruz Bulunması: Değer kaybından kasıt, kullanıma bağlı olarak ortaya çıkan yıpranma, aşınma vb şekilde iktisadi kıymetin ömrünün tükenmesinin yanı sıra teknolojik gelişmeler, moda vb olaylar sonucu iktisadi kıymetin değerini yitirmesidir. Diğer bir ifadeyle zamanla değerini yitirmeyecek kıymetlerin amortisman yoluyla itfası kabul edilmez (örneğin; boş arsa ve araziler). Kanun koyucu iktisadi kıymet üzerinde değer kaybına neden olabilecek her türlü etkiyi amortisman ayrılması için yeter saymıştır. Bu etkilerin fiilen mevcut olmaması uygulama için engel teşkil etmemektedir.

Değerinin Belli Bir Tutarı Aşması: Değeri belli tutarı (402 nolu VUK genel Tebliği ile 01.01.2011 tarihinden itibaren 700.-TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider olarak dikkate alınabilir. Öte yandan iktisadi ve teknik anlamda bütünlük arz eden kıymetler için bu had topluca dikkate alınmalıdır.



AMORTİSMANA TABİ DEĞERİNİN TESPİTİ

VUK 261.maddesinde Değerleme, iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre, aşağıdaki ölçülerden biri ile yapılır denilmiş ve bu ölçüler aşağıdaki gibi sıralanmıştır.
1.Maliyet bedeli
2.Borsa rayici
3.Tasarruf değeri
4.Mukayyet değer
5.İtibari değer
6.Vergi değeri
7.Rayiç bedel
8.Emsal bedel ve ücreti



VUK’da genel ilke olarak amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerinin, söz konusu Kanun’un değerleme hükümlerine göre belirlenen değerleri olması gerekmektedir. VUK 269 maddesinde bu değerin maliyet bedeli olduğu açık bir şekilde belirtilmektedir.

VUK’nun 262’nci maddesi maliyet bedelini; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlara ait bilumum giderlerin toplamı olarak tanımlamaktadır. Kanun’un amortismana tabi tuttuğu, gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi değerlenen sabit kıymetler, esas itibariyle ya satın alınarak ya da imal veya inşa edilerek iktisap edildiklerinden, maliyet bedelinin temel unsuru ya satın alma bedeli ya da imal veya inşa bedelidir.



Kanun’un 270’inci maddesine göre, satın alınan bir duran varlığın maliyet bedeline, satın alma bedelinin yanında; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsa tesviyesinden doğan giderlerin de dahil edilebileceği belirtilmiştir. Aynı madde hükmü uyarınca noter, tapu, mahkeme, kıymet takdiri komisyon ve tellaliye giderleri ile emlak alım ve taşıt alım giderlerinin maliyet bedeline dahil edilmesinin işletmelerin kararlarına bırakıldığı görülmektedir. İşletmeler söz konusu giderleri, binek araçlara ait KDV ‘ni indirim hakkı bulunmayan mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları KDV, maliyet bedeline dahil edebilecekleri gibi, doğrudan gider olarak da kaydedilebileceklerdir. Duran varlık alımında veya imalatında kredi kullanılması halinde kredi ve diğer finansman giderlerinin maliyetle ilişkisi 163 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Tebliğ hükümlerine göre; Yatırımların finansmanında kullanılan kredi faizleri veya varlıkların yabancı para ile kredili olarak satın alınması durumunda ortaya çıkan kur farklarının yatırımın aktifleştirildiği dönem sonuna kadar maliyete aktarılarak, amortismana tabi tutulması gerekir. Daha sonraki yıllara ait faiz ve kur farkları ise doğrudan sonuç hesaplarına aktarılabilir.



Kanun’un 271’inci maddesi imal ve inşa bedelini; iktisadi kıymetin bir diğer iktisap şekli olarak inşa edilen binalarla, gemilerde inşa giderlerinin, imal edilen makine ve tesisatta ise, imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmektedir. Kanun’a göre, inşa ettirilen binalarda bina inşaat vergileri, emlak alım vergileri gibi harcamalar işletmelerce inşa ettirilen binanın maliyet bedeline dahil edilebilir veya gider olarak kaydedilebilir.



Maliyet artırıcı giderler; VUK’nun 272’nci maddesinde ise gayrimenkullerin maliyet bedelini artıran giderler düzenlenmiştir. Maddeye göre, gayrimenkullerin iktisabından sonra gayrimenkullerle ilgili olarak yapılan giderlerden; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline eklenir. Aynı şekilde iktisadi kıymetin ömrünü uzatan veya fonksiyonunu artıran giderler de maliyet artırıcı gider sayılarak iktisadi kıymetin maliyetine eklenir.



Diğer taraftan, iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri bilinmiyorsa ya da maliyet bedelleri ile değerlenmeleri mümkün değilse, Vergi Usul Kanunu’nun 280’inci maddesine göre; iktisadi kıymetlerden binalar ve araziler vergi değerleriyle, bunların dışındakiler ise varsa borsa rayiçleri, yoksa kayıtlı değerleri, o da yoksa emsal değerleri ile değerlenecek ve bu tutar üzerinden amortisman tabi tutulacaklardır.



AMORTİSMAN SÜRESİNİN BAŞLANGICI SÜRESİ VE ORANLARI

Vergi Usul Kanunu 320. maddesinde belirtildiği üzere amortisman süresi, iktisadi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Mükellefler iktisap ettikleri iktisadi kıymetlerini aktifleştirdikleri dönemden başlayarak kullanma şartı aranmaksızın amortismana tabi tutabilirler. Amortisman ayrılması için iktisadi kıymetin kullanılmaya başlaması değil kullanılmaya hazır halde olması yeterlidir. Kullanılması kayıt ve tescile tabi taşıtların, ilgili sicillerine yasal süresi içinde kayıt ve tescil işlemi yapılmak şartıyla, aktife dahil edildikleri tarih itibarıyla amortismana tabi tutulması mümkündür. Daha önce tartışmalara yol açmış olan bu konu 365 sıra nolu Vergi Usul Kanunu genel tebliğinde yer alan düzenlemeler uyarınca çözümlenmiştir.

Amortisman oranları VUK 333, 339 ve 365 sıra numaralı tebliğlere göre belirlenen faydalı ömürlerin 1 rakamına bölünmesi sureti ile hesaplanır. Hesap döneminin değiştiği (normal dönemden Özel döneme geçildiğinde) yılda ve faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. (KIST AMORTİSMAN)

Vergi Usul Kanunu 320. maddesinde yer alan diğer bir düzenleme ise her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilmesidir. İlgili maddede amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresinin uzatılamayacağı belirtilmiştir. Maliye Bakanlığı’nca verilmiş bulunan bir çok özelgede de mükelleflerin 333, 339 ve 365 Sıra No.lu Vergi Usul Genel Tebliğlerinde belirtilen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranlarını tercih etmelerinin mümkün olduğu fakat, düşük amortisman kullanılması nedeniyle amortisman süresinin uzatılamayacağı belirtilmiştir.



AMORTİSMAN AYIRMA YÖNTEMLERİ

Vergi Usul Kanunu’na göre, mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerin itfasında normal amortisman ya da azalan bakiyeler yönteminden birini seçebilirler. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük teşkil eden değerler için normal ya da azalan bakiyeler usullerinden biri seçilmelidir. Diğer bir ifadeyle, bir ünitenin bir kısmı için farklı diğer kısmi için farklı bir amortisman yöntemi uygulanamaz. Azalan bakiyeler usulünü seçen mükellef, normal amortisman yöntemine geçebilir. Mükellef söz konusu amortisman yöntemi tercihini değiştireceğini vergi beyannamesinde veya ek bilançosunda belirtmeli ve o tarihten sonra normal amortisman uygulamalıdır. Mükellef, azalan bakiyeler usulüne göre itfa edilmemiş kısmı, bakiye amortisman süresine bölmek suretiyle itfa edecektir. Bir iktisadi kıymet üzerinden normal amortisman yöntemi uygulanıyorsa, bu yöntemden vazgeçilemez. Diğer taraftan, mükellefler her yıl yeni alınan sabit kıymetler için ya da yıl içinde alınan her sabit kıymet için farklı amortisman yöntemi belirleyebilir.

Bu iki yönteme ek olarak, sabit kıymetlerin olağandışı nedenlerle normalin üzerinde değer kaybına uğraması durumunda fevkalade amortisman yöntemi de uygulanabilir. Normal amortisman yönteminde iktisadi kıymetin değerine faydalı ömürlere göre belirlenen düz bir oran uygulanır. Azalan bakiyeler yönteminde, %50 oranı geçilmemek kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değeri (amortismana tabi iktisadi kıymetin kayıtlı değerinden birikmiş amortismanlar düşüldükten sonra kalan değer) üzerinden normal amortisman oranının iki katı oranda amortisman ayrılır. Azalan bakiyeler yönteminde, amortisman süresi normal amortisman yöntemine göre hesaplanır ve aynıdır. Öte yandan fevkalade amortisman yöntemi, iktisadi kıymetler üzerinde çeşitli nedenlerle olağandışı değer kayıpları oluştuğunda uygulanmaktadır. Fevkalade amortisman temel olarak 3 nedenle uygulanmaktadır.
1.Amortismana tabi iktisadi kıymetin yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybetmesi durumunda ve bu durumun mükellefçe yetkili kurumlarca tespit ettirilmesi durumunda,
2.Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz hale gelen kıymetler için, (Maddede yer alan“…tamamen veya kısmen kullanılamaz hale gelme…“ ifadesi farklı şekillerde yorumlanabilmektedir. Tamamen veya kısmen kullanılamama hali dar anlamıyla tek başına ilgili sabit kıymetin kullanılamaması ya da daha geniş anlamıyla daha gelişmiş kıymetler nedeniyle kullanılamaması olarak yorumlanabilmektedir. Fevkalade amortisman yönteminin uygulanabilmesi için Maliye Bakanlığı’na başvurulması gerekmektedir.)
3.Amortismana tabi iktisadi kıymetin cebri çalışma nedeniyle değerini kaybetmesi durumunda,(Bu uygulamadan sadece üretime doğrudan katkısı bulunan iktisadi kıymetler yararlanabilir. Bu durumda amortisman ayrılması talepleri için Maliye Bakanlığı’na başvurulması gerekir. Bakanlık konuyla ilgili Sanayi ve Ticaret Bakanlığından görüş aldıktan sonra amortisman oranlarını belirler. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı kendisine intikal ettirilen taleplerle ilgili olarak teknik elemanları görevlendirmektedir. )



Diğer taraftan, deprem, yangın, su basması gibi afetler nedeniyle değerini kısmen veya tamamen yitiren iktisadi kıymetlere ilişkin olarak mahkemece tayin edilen bilirkişi tarafından yapılan tespitler üzerine mahkemece verilmiş bir karar mevcutsa, bu bedel emsal bedel olarak dikkate alınabilir. Aksi halde, yani mahkemece verilen karar mevcut değilse, varsa bilirkişi raporunun ibrazı suretiyle, emsal bedel takdiri için Takdir Komisyonuna müracaat edilmesi gerekir.

Madenlerde Amortisman, İşletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edilir.



AMORTİSMAN KONUSUNDA BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR

Amortismana Tabi Kıymetin Yeni Olma Şartı Aranmaz

Bir iktisadi kıymet üzerinden amortisman ayrılması için bu kıymetin yeni olma şartı aranmamaktadır. Yani, daha önce kullanılmış olan bir kıymetin aktife dahil edilmesi durumunda da yeni kıymetlerde olduğu gibi aynı şekilde amortisman uygulanabilecektir.



Sanat Eseri Niteliğindeki Kıymetler Üzerinden Amortisman Ayrılması

İşletmeler, idari bina girişlerinde satın aldıkları sanat eserlerini kullanabilmektedirler. Çoğunlukla tablo, biblo, heykel vb sanat eserleri için yapılan ödemelerin işletmelerce gider yazılıp yazılamayacağı uygulamada tartışma konusu olmaktadır. İstanbul Defterdarlığınca verilen bir muktezada sanat eserlerinin işletmenin faaliyeti ile ilgili olarak kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması söz konusu olmayacağından bu kıymetler için amortisman ayrılmasının da mümkün olmayacağı belirtilmiştir. Ayrıca, sanat eserleri alımı için yapılan harcamanın da, işletme faaliyetiyle ilgili olmamasından hareketle, gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmayacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, konuya ilişkin Danıştay 4. Dairesi, 10.04.1995 gün ve E:1994/3132, K:1995/1616 sayılı Karar’ında sanat eserleri tefriş ve düzenleme amacıyla işletmede kullanılan birer iktisadi kıymet olarak görülmüş ve diğer tüm iktisadi kıymetler kadar yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunmasından hareketle söz konusu kıymetler için amortisman ayrılabileceği kabul edilmiştir. İlgili kararda ayrıca tabloların ekonomik değerlerinin spekülatif olarak artmasının bu gerçeği değiştirmeyeceği de belirtilmiştir.

Buna rağmen 333, 339 ve 365 nolu tebliğlerde açıklanan tablolarda bu tip eserler yer almamaktadır. Ayrıca bu tür eserlerin işletmenin faaliyetleri ile ilgili olmadığı düşünüldüğünde amortismana tabi tutulmamaları gerekmektedir.



Binalara Ait Arsalar Üzerinden Amortisman Ayrılması

Vergi Usul Kanunu’nun 314. maddesi ile yıpranmaya ve aşınmaya maruz bulunmayan boş arazi ve arsalar amortisman konusunun dışında tutulmuştur. Arazi ve arsanın boş olması ile kastedilen, arsa veya arazi üzerinde işletme tarafından bunların niteliklerini değiştirecek şekilde henüz işlem yapılmamış olmasıdır. Boş arsa ve araziler amortismana tabi tutulamazken, üzerinde inşaat ve tesisat bulunan arsalar amortismana tabi tutulabilmektedir. Arsa/arazi üzerine inşa ve tesis olunan binalar, yollar, tesisler, arsa/arazinin mütemmim cüzü oldukları ve tek başlarına mülkiyet konusu olamayacaklarından ötürü üzerine tesis olunan arsa/arazi ile bir bütün olarak amortismana tabi tutulurlar.



Sabit Kıymet Alımları için Ödenen Faiz ve Kur Farkları

163 Nolu Vergi Usul Kanunu gereğince, sabit kıymetler aktife alındıktan sonra ödenen kredi faiz giderleri ve kur farklarının aktifleştirilmesi veya doğrudan gider yazılması konusunda mükelleflere ihtiyari hak tanınmıştır. Ancak, söz konusu iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri yıl sonuna kadar oluşan kredi faizi ve kur farklarının maliyet bedeline dahil edilerek amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekir.



Bilgisayar Programlarında Amortisman Uygulaması

Bilgisayar programlarını amortisman uygulaması açısından işletim sistemleri ve uygulama programları olarak ayrı ayrı incelemek gerekir. İşletim sistemleri, bilgisayarın kullanımı için mutlaka bulunması gereken ve genellikle bilgisayarla birlikte satılan programlardır. Bu programlar bilgisayarla birlikte amortismana tabi tutulmalıdır.

Uygulama programları ise bilgisayarın kullanımına bağlı olarak çeşitli fonksiyonları yapabilecek programlardır. Bilgisayarın kullanılması için bu tür programların varlığı zorunlu değildir. Dolayısıyla, bu programlar bilgisayardan ayrı olarak değerlendirilmeli ve gayrimaddi hak olarak amortismana tabi tutulmalıdır.



Yapılmakta Olan Yatırımlar

İktisadi kıymetlerin amortismana tabi tutulması yatırımın tamamlanıp kıymetin ilgili aktif hesaba kaydedilmesi suretiyle başlar. Diğer bir ifadeyle, yapılmakta olan yatırımlar amortismana tabi iktisadi kıymetler arasında yer almazlar.



Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetler

4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetlerin kiracı tarafından amortismana tabi tutulması düzenlenmiştir.

01.07.2003 tarihinden itibaren yapılan finansal kiralama işlemlerinde finansal kiralama sözleşmesi tutarının iktisadi kıymetin bedeline tekabül eden kısmı (kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli ile yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı kiracı tarafından “kullanım hakkı” olarak aktifleştirilmekte ve amortismana tabi tutulmaktadır. Burada önemli olan husus amortisman süresinin, kiralama süresinden bağımsız olarak ilgili VUK tebliğlerinde finansal kira sözleşmesine konu olan iktisadi kıymet için öngörülen amortisman oranına göre belirlenecek olmasıdır.



Aktif Kıymetin Maliyetinin Birkaç Aşamada Tamamlanması

Satın alınan iktisadi kıymetin maliyetinin birkaç aşamada tamamlanması halinde; makine, montajının tamamlandığı yıl kullanılmaya hazır hale geleceğinden, montajın tamamlandığı yıl sonuna kadar oluşan diğer maliyet unsurlarının da alış bedeline eklenmesi suretiyle oluşan bedel üzerinden amortisman ayrılması gerekmektedir.



Aktif Kıymetin Kullanıma Hazır Hale Gelmesinin Belli Bir Yasal Prosedürü Gerektirmesi

İthal edilen veya yurt içinde üretilen bir sabit kıymetin işletmede kullanılabilmesi için, yurt içinde bazı yasal zorunlulukların yerine getirilmesinin gerektiği durumlarda, yasal prosedür tamamlanarak iktisadi kıymet tam olarak kullanıma hazır hale gelmedikçe, amortisman uygulamasına başlanmaz.



İktisadi veya Teknik Açıdan Bütünlük Oluşturan Sabit Kıymetler

İktisadi veya teknik açıdan bir bütünlük oluşturan aktif kıymetlerin amortismanına, bütünü oluşturan parçaların tamamının aktife girmesi ve kullanıma hazır hale gelmesi ile başlanır.

İktisadi ve teknik bütünlük kavramı, Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu tarafından, bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir üretimde bulunan veya üretime herhangi bir safhada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren amortismana tabi değerler topluluğu olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, söz konusu Karar’da ticari örf ve teamüle göre birlikte alınıp satılması mutad olan ve teknik niteliği bulunmayan ve belli bir hizmetin yapılmasına topluca katılan değerlerin de bir bütün olarak ele alınması gerektiği, belirtilmiştir.



Gayrimenkullerde Maliyete Eklenen Giderlerin İtfa Süresi

Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesine göre gayrimenkullerin maliyetinin oluşmasından sonra ortaya çıkan bazı giderlerin doğrudan gider yazılmayarak maliyet bedeline eklenmesi ve amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekir. İlgili maddede normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.

Normal bakım, onarım ve temizleme giderleri iktisadi kıymetlerden tam ve verimli olarak yararlanabilmek için yapılan genel giderler arasında yer almaktadır. Bu tür giderler ile maliyet artırıcı harcamalar arasında kesin bir ayrım yapılması çoğu zaman kolay olmamaktadır. Ancak, normal bakım, onarım ve temizleme giderlerinden ilgili dönemde yararlanıldığı kabul edilir ve bu dönemin gideri olarak dikkate alınır. Danıştay 4. Dairenin E:1989/761 K:1989/3895 sayılı kararında bir iş makinesi için yapılan, palet zinciri ve pabuçları, istikamet tekerlekleri, cer dişlisi, muhtelif burç ve millerden oluşan yenileme masraflarının doğrudan gider yazılabileceğine dair kararı mevcuttur. Bu masrafların makineyi çalışır halde tutabilmek için yapıldığı dikkate alınmış ve söz konusu giderlerin iktisadi kıymet artırıcı bir unsur olmadığı belirtilmiştir.

Gayrimenkullerde maliyet bedelini artıran giderler nitelik olarak iki farklı grupta düşünülebilir. Bunların bir kısmı gayrimenkulun kullanım ömrünü artırıcı özellik taşırken bir kısmı da işlevini ve yararını artırıcı özellik taşımaktadır. Bu ayrım, amortisman uygulaması açısından önem arz etmektedir. Gayrimenkulun ömrünü uzatmayan fakat mevcut kullanım ömrü süresince onun işlev ve yararını artırdığı için maliyet bedeli içinde yer alan giderler, yapıldıkları hesap döneminden başlanarak, bedeline dahil oldukları kıymetin kalan amortisman süresi içinde itfa edilirler. Diğer taraftan, yapılan gider gayrimenkulun kullanım ömrünü artırıcı bir gider ise, asıl gayrimenkulun amortisman uygulama süresine eşit bir sürede fakat aktifleştirildikleri yıldan başlanarak itfa edilirler.

İlgili maddede geçen gayrimenkulun iktisadi kıymetinin devamlı olarak artırılması kavramı üzerinde farklı yorumlar mevcuttur. Örneğin bir binanın kapı, pencere, döşeme, çatı, sıhhi tesisat gibi bölümlerinin binada önemli bir kalite artışı sağlamayacak şekilde komple veya tedricen yenilenmesi işleminin doğrudan gider yazılabileceğine ilişkin görüşler mevcut iken özellikle yenileme masraflarının yüksek tutarlara ulaştığı durumlarda, Hazine yanlısı yorumlara ve tenkitlere açık olabileceği gözardı edilmemelidir. Nitekim Ekim’2004 tarihli bir özelgede şirket merkez fabrika çatısının değiştirilerek yenilenmesi maksadı ile yapmış olduğu harcama doğrudan doğruya gider kaydedilemeyecek olup bu giderin maliyet bedeline eklenerek, binanın kalan ömrü üzerinden amortismana tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.

Konuyla ilgili bir başka nokta ise binaya daha önce var olmayan, kalorifer, umumi klima, asansör, havalandırma, yangın alarm tertibatı, güneşle ısıtma sistemi vb tesisatların sonradan eklenmesidir. Konuyla ilgili Danıştay’ın istikrar kazanmış kararlarına göre binaya sonradan ilave edilen bu gibi kıymetlerin, tesisat olarak ayrıca amortismana tabi tutulması yönündedir.



Geçici Vergi Dönemlerinde Uygulanan Amortisman Yöntemi ve Oranının Hesap Dönemi Sonunda Değiştirilip Değiştirilememesi

Vergi Usul Kanunu 217 nolu genel tebliği uyarınca, mükellefler ilk defa aktife aldıkları kıymetler için geçici vergi açısından seçtikleri amortisman usul ve oranını yıllık olarak da uygulamak zorundadırlar.

01.01.2004 tarihinden itibaren aktife giren amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve uygulanacak amortisman oranları 333 ve 339 No.lu Vergi Usul Kanunu tebliğleri ile belirlenmişti. Ancak, 30.12.2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 365 No.lu Vergi Usul Kanunu tebliği ile önceki listelerde yer almayan veya faydalı ömür süresinde değişiklik yapılmasına karar verilen iktisadi kıymetlere ilişkin olarak ek açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre yeni oranlar, tebliğin yayımlandığı hesap döneminden itibaren geçerli olacaktır. Buna göre, faydalı ömürleri değiştirilen iktisadi kıymetlerin net defter değerleri (iktisadi kıymetin VUK hükümlerine göre tespit edilen değerinden birikmiş amortismanın tenzili yoluyla bulunan değeri) bulunacak ve bu tutar, kıymetin yeni faydalı ömür süresinden, amortisman ayrılmış sürenin tenzili yoluyla tespit edilen kalan amortisman süresi esas alınarak itfa edilecektir. Bu kıymetler için geçmiş dönemlere yönelik düzeltme yapılmayacak, 2006 hesap dönemi dördüncü geçici vergi dönemi itibarıyla yeni oranlara göre ayrılması gereken amortisman tutarı hesaplanacaktır.

Özel hesap dönemine sahip mükellefler ise yeni amortisman sürelerini tebliğin yayımlandığı tarihten sonraki ilk geçici vergi döneminden itibaren dikkate alacaklardır.



Özel Maliyet Bedeli Uygulaması

Kiralanan gayrimenkuller için kiracı tarafından yapılan ve gayrimenkulü genişleten veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran nitelikteki giderler ile faaliyetin icrası için yapılan tesisata ait giderler özel maliyet bedeli olarak dikkate alınır. Vergi Usul Kanunu 327. maddesine göre, özel maliyet bedeli kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Özel maliyet ile ilgili özellik arzeden bazı hususlara aşağıda yer verilmiştir;

Kiralanan Gayrimenkulun Kira Süresi Dolmadan Boşaltılması Hali: Kiralanan şeyin kira süresi dolmadan boşaltılması durumunda, henüz itfa edilmemiş olan giderler bir defada gider olarak kaydedilir.

Kira Süresinin Belli Olmaması Hali: Kira süresinin belli olmaması durumunda amortisman uygulamasına yönelik açık bir yasal düzenleme yoktur. Uygulamada, kira süresinin belli olmaması durumunda, özel maliyet bedelinin 5 yılda itfa edileceği belirtilmiştir.

Kira Süresinin Kira Sözleşmesinde Yazılı Süreden Daha Fazla Olacağının Anlaşılması Hali: Uygulamada genellikle kira sözleşmelerinin süresinin tam olarak bilinmediği bu nedenle bir yıllık yapılmakta olduğu ve her yıl uzatıldığı görülmektedir. Sözleşmede 1 yıl olarak görünmesine rağmen kira süresinin çok daha uzun olduğu durumlarda, özel maliyet bedelinin beş yılda itfa edilmesi gerektiği kabul edilmektedir.



İlk Tesis ve Taazzuv (Kuruluş ve Örgütlenme) Giderlerinin Amortismanı

Kuruluş ve örgütlenme giderleri Vergi Usul Kanunu’nun 282. maddesinde, kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler olarak tanımlanmıştır. Kuruluş ve örgütlenme, harcamalarının aktifleştirilmesi ihtiyaridir. İlgili oldukları dönemde doğrudan gider kaydedilmeleri mümkündür. Seçimlik hak, işletme döneminin başladığı hesap dönemi sonunda kesinleştirilmelidir. Seçimlik hakkı izleyen hesap dönemlerinde değiştirilmesi mümkün değildir. Vergi Usul Kanunu’nun 326. maddesine göre ilk tesis ve taazzuv giderleri eşit miktarlarda beş yıl içinde itfa edilir. Amortisman uygulamasına, kurumun kuruluşunun tamamlandığı veya işletmenin fiilen ve tam olarak faaliyete geçtiği, hesap döneminden itibaren başlanır.



Peştemallıkların İtfası

Peştemallık bir ticari işletmenin, bulunduğu yerin önemi, sahip olduğu şöhret, tutmuş olduğu müşteri kitlesi ve benzeri unsurlara bağlı olarak, bilanço değerlerine ilave olarak sahip olduğu değer olarak tanımlanmaktadır. Vergi Usul Kanunu 326. maddesine göre peştemallıklar mukayyet değerleri üzerinden ve 5 yılda itfa edilir.