Forum

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesine göre, kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar, kurum kazancından indirilebilir.

Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Zarar mahsubu bu süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır.

Geçmişte birden fazla yılın zararlı olması halinde, zarar mahsubuna en eski yıldan başlanır. Aksi halde 5 yıllık sürenin kullanımı mümkün olmayabilir.

Buradaki beş yıllık sürenin hesabında, zararın oluştuğu yıl nazara alınmayacak, izleyen beş yıl hesaplamaya dâhil edilecektir.

Zarar mahsubu, bir seçimlik hak değildir. Yani mükellefler, kâr dağıtım politikaları veya başka sebeplerle, belli bir dönemde geçmiş zararlarını mahsup etmedikleri takdirde, bu haklarından vazgeçmiş kabul edilirler ve izleyen dönemde artık bu haklarını kullanamazlar. Benzeri olarak, zarar mahsubunda yıl atlanmaması, en eski yılın zararından başlanarak sırasıyla düşülmesi gerekmektedir. Yıl atlanması halinde de, atlanılan yıla ait zararın mahsup hakkından vaz geçildiği sonucu ortaya çıkacaktır. Ancak bu konuda farklı yönde içtihatlar da vardır.

Geçmiş yıl zararları yıllık beyannamede düşülebileceği gibi, aynı zamanda geçici vergi beyannamelerinde de mahsup konusu yapılabilir. Ancak bu yıl kurumlar vergisi beyannamesi, 1. dönem geçici vergisi beyan süresi eğer ertelenmediği veya kaldırılmadığı takdirde, geçici vergi beyannamesinden sonra verileceği için ilginç bir uygulama karşımıza çıkacaktır.

Geçmiş yıl zararları, kanunun 10/1c maddesinde belirtilen bağış ve yardımların indirilebilecek üst sınırının tespiti açısından da önem taşımaktadır. Zira üst sınırın hesabına esas kurum kazancı, giderlerin ve geçmiş yıl zararlarının düşülmesinden sonraki (iştirak kazançları hariç indirim ve istisnalar düşülmeden önceki) tutardır.

Geçmiş yıl zararının tespiti açısından önem taşıyan bir konu da, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleridir. Bu gibi işlerde kâr veya zarar Gelir Vergisi Kanunu’nun 42-44. maddeleri hükümlerine göre, işin bittiği yıl itibariyle saptanmakta ve işin bittiği yıl vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, işin zararla sonuçlandığı hallerde, işin süresinin beş yıldan uzun olup olmadığına bakılmaksızın, zararın tamamı işin bittiği yıl kazancından indirilmek durumundadır. Kazancın yetersizliği nedeniyle bu zararın indirilememesi halinde ise, izleyen beş yıl içerisinde indirim konusu yapılması mümkündür. Bu süre içerisinde de indirim konusu yapılamayan zararlar, artık indirilemez.

Benzer bir yorum ve sonuç, tasfiye için de söz konusudur. Tasfiye döneminin beş yıldan uzun sürüp sürmediği önem taşımaksızın, tasfiye dönemi içerisindeki dönemlerde oluşan zararının tamamının tasfiye bitimi dolayısıyla verilecek beyannamede indirim konusu yapılması gerekir.

Uygulamada bazen şirketlerin bilançolarında geçmiş yıl zararları, onların sermayelerini yitirmelerine, Türk Ticaret Kanunu’nun 376. maddesi uyarınca bazı tedbirler almalarına yol açmaktadır. Şirketlerce alınan tedbirler genellikle, şirket zararının ortaklarca “zarar karşılığı hesabı” veya “zarar telafi fonu” ibi hesaplar yaratılarak kapatılması veya sermayenin yitirilen sermaye kadar azaltılması şeklinde olmaktadır. Şirketin yetkili organlarının kararı ile açılan ve ortaklarca şirkete zararı kapatmak üzere nakden konulan tutarı ifade eden bu hesabın veya sermayenin azaltılması sonucu, bilançolarda geçmiş yıl zararları kapatılmaktadır. Ancak bu işlemler şirketin ticari bilanço ve yaşamı ile ilgili bir husus olup, şirketin vergi kanunları karşısındaki durumunu etkilemez. Bu gibi hallerde de, geçmiş yıl zararları, yıllık beyannamelerde gösterilmeye devam olunarak indirilebilir. Aynı durum ve sonuç, geçmiş yıl zararların, ticari bilançoda yer alan yedek akçelerle kapatılması halinde de söz konusudur.

Zarar mahsubunun kullanılması, defterlerin (ve belgelerin) saklama ve ibraz sürelerini uzatabilir. Vergi Usul Kanunu’muzda saklama ve ibraz ödevi, her ne kadar 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi ile sınırlandırılmışsa da, zarar mahsubu bu süreyi uzatan hallerden biridir. Zira saklama ve ibraz ödevi, vergilendirmeyle ilgili işlemlerin vergi ile ilgisinin kurulduğu son tarihi izleyen yılbaşından itibaren başlamaktadır. Örneğin 2008 yılı zararını, 2012 dönemi kazancından indiren bir mükellefin, 2008 yılı defter ve belgelerini saklama ve ibraz süresi, 2008 hesapları sonucunun (zararının) vergi ile ilişkisinin kurulduğu son dönem olan 2012’den sonraki 5 yıl olacak ve 31.12.2017 tarihinde dolacaktır. Ancak buradaki saklama ve ibraz ödevi, sadece 2012 yılında indirilen 2008 zararının ticari faaliyetle illiyet bağının tevsiki kapsamında söz konusudur. Yoksa 2008 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresi 31.12.2013 tarihinde dolduğundan, bu tarihten sonra 2008 yılı için bir tarhiyat yapılamaz. Dolayısıyla 31.12.2013 tarihinden sonra ibraz etmeme halinde, kaçakçılık suçu oluşmaz. Ancak bu 31.12.2013 tarihinden sonra, 2012 dönemi için yapılan bir vergi incelemesinde, 2008 yılı defterleri isteme rağmen ibraz edilmezse, mükellef 2008 yılı zararının ticari faaliyetleriyle ilgili olduğunu kanıtlayamamış durumuna düşeceğinden, bu zararın indirimi, bir inceleme sonucunda reddedilebilir.

Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya
07.05.2020

Madde 88
Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu
(2361 sayılı Kanunun 63'üncü maddesiyle değişen madde) Gelirin (4369 sayılı Kanunun 82 nci madde-sinin 3/f bendiyle kaldırılan parantez içi hüküm. Yürürlük; 29.7.199(*) toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (4369 sayılı Kanunun 81/C-7 maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1.1.1999) (80'inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç(**) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir.
(2574 sayılı Kanunun 19'uncu maddesiyle değişen şekli) Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz.

Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.

(3380 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle eklenen fıkra) Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

(3380 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle eklenen fıkra) Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır.

(3380 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle eklenen fıkra) Türkiye'de Gelir Vergisi'nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez.

(3380 sayılı Kanunun 4'üncü maddesiyle eklenen fıkra) Bu maddenin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.

(4369 sayılı Kanunun 46'ncı maddesiyle değiştirilen başlık Yürürlük; 1.1.1999)




(*) (Kaldırılmadan önceki parantez içi hükmü (Aile reisi beyanlarında eş ve çocukların geliri dahil)

(**) (Değişmeden önceki ibare) (54 üncü maddeye göre hesaplanan gider fazlalığında doğanlar dahil, mükerrer 80 inci maddede yazılı değer artışı kazançlarından doğanlar hariç

YILLIK BEYANNAMEDE BAZI GELİRLERDEN DOĞAN ZARARIN DİĞER GELİRLERDEN MAHSUBU

Öz: 2024 yılında elde edilen yedi gelir unsuru toplamı için yıllık beyanname verecek tam/dar mükellef gerçek kişiler, yıllık beyannamede gelir unsurunun türüne göre geçmiş yıl zararını ve yurtdışı zararları indirebilmektedirler. Yıllık beyannamede gelir unsurlarının bir kısmından oluşan zararın diğer kazanç ve iratlara mahsup edilmesi belli şartlar kapsamında mümkün bulunmaktadır.



Anahtar kelimeler: Yıllık beyannamede zararların mahsubu, geçmiş yıl zararı, zarar mahsubunda istisna, yurt dışı faaliyetten doğan zarar.



1. Giriş



193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 85. maddesinde, mükelleflerin ikinci maddede yazılı kaynaklardan (yedi gelir unsuruna ilişkin) bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir.



GVK’nın 88. maddesinde, “Zararların kârlara takas ve mahsubu” konusunda yer alan hükümlere göre; yıllık beyannamede gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilebilmektedir. Ancak, aynı maddede yer alan hükme göre, bu durumun bir istisnası söz konusu olup o da GVK’nın 80'inci maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar diğer gelir unsurlarından oluşan kardan mahsup edilemeyecek olmasıdır.



Gelir vergi mükellefleri tarafından verilen yıllık beyannamede, 5 yılı aşmamak şartıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkün bulunmaktadır. Beş yıl içinde mahsup edilemeyen zararlar sonraki yıllara devredilemez.

2. Gelir Unsurlarının Bir Kısmından Oluşan Zararın Diğer Gelir Unsurlarından Oluşan Karlardan Mahsubunun Şartları ve Mahsubu Mümkün Olmayan Zararlar

Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından doğan zararlar (Gelir Vergisi Kanunu’nun 80’inci maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Gayrimenkul sermaye iradına konu olan sermayenin kendisinde meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz ve iradın gayri safi miktarının tespitinde gider olarak kabul edilmezler.



Gayrimenkul sermaye iradının safi tutarının hesabında giderlerin fazlalığı dolayısıyla doğan zararlar ise beş yılı geçmemek üzere gelecek yıllarda elde edilen kira gelirlerinden gider olarak düşülebilir. Bu durumun iki istisnası vardır:

Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin, kira ile oturdukları konut veya lojmanların kira bedellerini indirim konusu yapmaları durumunda bir zarar doğar ise bu zarar gelecek yıllarda elde edilen gayrimenkul sermaye iradından indirim konusu yapılamayacaktır.
Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkule ait hasılattan, indirim konusu yapılan iktisap bedelinin %5’i oranındaki tutarın indirilemeyen kısmı, gider fazlalığı olarak dikkate alınamayacaktır.
Buna göre, söz konusu hallerde oluşacak gider fazlalığının gayrimenkul sermaye iradı yönünden zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Ücret gelirinde de gelirin eksi bakiye vermeyeceği yani zarar oluşmayacağı bilinen bir durum olduğundan yıllık beyannamede ücret gelirinin olduğu satırda zarar yazacak bir alan bulunmamaktadır. Yani ücret gelirinden bir zarar oluşması ve diğer gelir unsurlarının karından mahsup edilmesi söz konusu değildir. Örneğin ticari, zirai ve değer artış kazancını yıllık beyannamede beyan eden bir mükellefin, ticari kazancından oluşan karından, zirai kazancından oluşan zararı mahsup etmesi mümkün iken, beyannameye dahil etmediği değer artış kazancından doğan zararı mahsup etmesi mümkün değildir.

Gelir unsurlarının bir kısmından oluşan zararın diğer gelir unsurlarından oluşan karlardan mahsubu sonucunda kapatılmayan zarar kısmı, sonraki yılların gelirinden indirilebilmektedir. Ancak, burada da bir sınırlama söz konusu olup arka arkaya 5 (beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi sonraki yıllara devredilemez.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre verilen yıllık beyannamede 5 yılı aşmamak şartıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkündür. Ayrıca, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede meydana gelen eksilmeler de zarar sayılmaktadır.

Gayrimenkul sermaye iratlarında, iktisap bedelinin %5’inin beş yıl süre ile indirilmesi (GVK’nın 74. maddenin 4. bendi) uygulamasındaki gider ile kira ile oturulan konutun kira bedelinin (GVK’nın 74. maddesinin 10. bendi) elde edilen kira hasılatından indirilmesi uygulamasındaki giderler hariç olmak üzere, gider fazlalığından doğan zararların diğer gelir unsurlarından oluşan kazanç ve iratlara mahsubu mümkün bulunmaktadır. Madde hükmünde yer almasına karşılık, menkul sermaye iratlarında gider fazlalığı sayılmayacak bir gider unsuru bulunmamaktadır.

GVK’nın 88/3. fıkrası gereğince iki gelir unsuru için mahsubu mümkün olmayan zarar, bu iratların kaynağını oluşturan sermayede ortaya çıkan zararlardır. Gayrimenkul sermaye iratları açısından örneğin kirada olan bir binanın yanması sonucunda kullanılamaz hale gelmesi sermayede oluşan azalmaya bir örnektir. Menkul sermaye iradı açısından ise mevduat faizi elde etmek için bir bankaya yatırılan paranın bankanın iflas etmesi üzerine paranın kaybedilmesi bu duruma bir örnektir. Her iki gelir unsurunda bu örneklerdeki zarar, sermayenin getirisinde değil, kendisinde ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla bunların zarar olarak dikkate alınıp diğer gelir unsurlarından mahsup edilmesi mümkün değildir.

Zira, gelir vergisine tabi tutulacak değer, sermayenin kendisi değil bunlar üzerinden elde edilen gelirdir. Bu durumda, gelirin negatif doğması mümkün olmadığından, sermayedeki eksilmeler iradın gayrisafi miktarının belirlenmesi bakımından zarar olarak dikkate alınamaz. Ancak, GVK’nın 74 ve 78. maddelerinde sayılan ve indirilmesi mümkün olan giderler, elde edilen hasılattan fazla olduğu takdirde doğal olarak zarar olarak diğer gelirden yapılacak mahsupta dikkate alınabilecektir.



3. Yurtdışı Faaliyetlerden Doğan Zararın Mahsubu

Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde mahsup edilebilecektir.

Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye'de mahsup edilen yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsuptan önceki tutar olacaktır. Türkiye'de gelir vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan mahsup edilmez. Bunun nedeni, Türkiye’de vergiden istisna edilen bir kazancın yıllık beyannameye dahil edilmesi söz konusu değildir. Dolayısıyla, yıllık beyannamede yer almayan bir kazancın yurt dışı zararının da beyannamedeki kazançtan mahsubu da mümkün değildir.

4. Kar Beyan Edilmesine Rağmen Geçmiş Yıl Zararlarının İndirim Konusu Yapılmaması

Bir vergilendirme döneminde geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen, ilgili dönemde (örneğin 2024 yılı gelir vergisi beyannamesinde) kar beyan edilmesine rağmen geçmiş yıl zararları indirim konusu yapılmamışsa, daha sonraki yıllarda bu dönem için indirim yapılamaz. Bu durumda, geçmiş yıl zararları ile ilgili indirim hakkından vazgeçilmiş olduğu kabul edilmektedir. Ancak, bu konuda aksi yönde yargı kararları da mevcut bulunmaktadır.

Geçmiş yıl zararlarının beyannamede ayrıca gösterilmesi ve beş yıllık mahsup süresinin aşılmaması yasal koşulu yanında, zararların oluştukları yıllardan sonraki ilk yılın kazancından indirilmesi gerektiği koşulu getirilmiş ve zararın doğduğu yıldan sonraki yıl kazançlarından mahsup edilmeyen zarar miktarının, o yılın kazanç tutarı ile sınırlı olan zarar kısmının, mahsubundan vazgeçilmiş olduğunun kabul edildiği, zira zararların mahsubunun ihtiyari olduğu hususu belirtilmiştir.



5. Terk Edilen Faaliyetten Kaynaklanan Zararın Yeni Başlanan Faaliyetten Mahsubu

Gelir Vergisi Kanununun "Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu" başlıklı 88. maddesinde yer alan hükümle ilgili olarak, terk edilen faaliyetten kaynaklanan zararın mahsubu konusunda mükellef tarafından Gelir İdaresine sorulan bir soruda; 2017 yılında "oyun makinelerinin işletilmesi ve radyo, tv, posta yoluyla veya internet üzerinden yapılan perakende ticareti faaliyeti" yönünden işe başlandığı ve adına ticari kazanç yönünden vergi mükellefiyeti tesis edildiği, söz konusu faaliyetin ve mükellefiyetin 31/03/2018 tarihinde sonlandırıldığı, ancak 2018 yılının temmuz ayında farklı bir faaliyetten dolayı farklı bir vergi dairesinde adına yeniden ticari kazanç mükellefiyeti tesis edildiği belirtilerek, önceki faaliyetten kaynaklı geçmiş yıl zararları ile cari yıl zararlarının beyanname üzerinde nasıl gösterileceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.

GVK’nın 85. maddesinde yer alan hükme göre; mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirlerle çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır.

GVK’nın 88. maddesinde yer alan hükme göre ise; gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80. maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara devretmez. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.

Gelir vergisinin konusunu gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı oluşturmaktadır. Şöyle ki, aynı takvim yılı içerisinde terk edilen ticari faaliyete ilişkin oluşan kar veya zararlar gelirin şahsiliği ve yıllık olması ilkeleri gereğince diğer faaliyetlerden doğan kazanç ve iratlarla birleştirilmesi gerekmektedir. Bu minvalde, her ne kadar sona erdirilen ticari işletme faaliyetine ilişkin olsa da terk edilen yıla ait ticari kar veya zararlar ilgili dönem beyanında dikkate alınacaktır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, 31/03/2018 tarihinde terk edilen faaliyete ilişkin 2018 yılına ait ticari zarar ile 2018 takvim yılının temmuz ayından itibaren devam eden faaliyete ilişkin bu yıla ait zararın 2018 takvim yılı ile ilgili olarak verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup, terk edilen iş ile ilgili 2017 takvim yılı zararının 2018 takvim yılı gelir vergisi beyannamesinin geçmiş yıl zararları satırında gösterilmesi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan; terk edilen işle ilgili 2018 yılına ait zararın sonraki yıllarda zarar mahsubu suretiyle ilgili dönem kazancından indirilemeyeceği tabiidir (www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.08.2020 tarih ve 62030549-120[mük120-2019/311]-E.596327 sayılı özelgesi).

6. Sonuç

193 sayılı GVK’nın 88. maddesine göre, yıllık beyannamede gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından oluşan zararlar, diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilebilmektedir. Ancak, bu durumun bir istisnası söz konusu olup o da GVK’nın 80. maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar, diğer gelir unsurlarından oluşan kardan mahsup edilemez. Gelir vergi mükellefleri tarafından verilen yıllık beyannamede, 5 yılı aşmamak şartıyla geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkün bulunmaktadır. İlgili yılda mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir, ancak beş yıl içinde mahsup edilemeyen zararlar sonraki yıllara devredilemez.



Öte yandan, yıllık beyannamede haksız yere geçmiş yıl zararının fazla olarak indirilmesi durumunda, daha sonra yapılacak vergi incelemesi sonucunda, eksik tahakkuk eden gelir vergisi cezalı olarak mükelleften faizi ile birlikte geri alınacaktır.



*Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

Öncelikle zarar mahsup koşullarını hatırlatayım. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan mali zararlar indirim konusu yapılabilir.

Bu hükme göre, geçmiş yıl zararlarının cari dönem kazancından mahsubu için;

Zararın beş yıldan fazla nakledilmemiş olması,
Mahsubun yapılacağı beyannamede her yılın zarar tutarının ayrı ayrı gösterilmiş olması,
Mahsup edilecek geçmiş yıl zararının ilgili olduğu dönemin beyannamesinde yer alması,
gerekiyor.

Kanun’da başka bir koşul yok.

Zarar mahsup hakkı kullanılmayan beyanname düzeltilebilir mi?

Gelir İdaresi’ne göre hayır. Gelir İdaresi zarar mahsubunu, gider indiriminden farklı olarak, kullanılma olanağı varken kullanılmazsa yok olacak bir hak olarak görüyor. Dolayısıyla, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıllar zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmelerinin ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmalarının mümkün olmadığını söylüyor.
Danıştay’a göre evet. Bu yılın başında çıkan bir Danıştay Kararında, zarar mahsup hakkı kullanılmayan beyannamenin düzetilebileceği kabul edilmiş. Mükellefler tarafından geçmiş yıl zararlarının beş yıllık süre içerisinde indirilebileceği ve yapılan yanlışlıkların düzeltme beyannamesi ile giderilebileceği, yönündeki Vergi Mahkemesi kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 14.01.2021 tarih ve E:2016.14644 K:2021/240 sayılı Kararıyla onanmış.

Kararda yer alan özet bilgiden, Vergi Mahkemesi kararını temyiz eden Vergi Dairesi Başkanlığının; geçmiş yıl zararlarının indirilmesinin ihtiyari olduğu, davacının geçmiş yıl zararını indirmeyerek bu hakkını kullanmadığı, zararların bir sonraki yıl gösterilmemesi vergi matrahının belirlenmesinde belirsizliğe neden olacağını ileri sürerek Mahkeme kararının bozulmasını talep ettiği görülüyor. Bu talep İdarenin yukarıda özetlediğim görüşüyle aynı yönde.

Danıştay Kararı çoğunlukla alınmış bir karar. Karara muhalif üyelerin karşı oy gerekçesinden, karara katılmayan Üyelerin İdarenin görüşünü paylaştığı anlaşılıyor.

Zarar mahsup hakkı sonraki yıllarda kullanılabilir mi?

Gelir İdaresi’ne göre hayır. Gelir İdaresinin görüşünü yukarıda yazdım. İdare zarar mahsubunu bir hak olarak görüyor ve bu hakkı kullanmak mümkünken kullanılmamışsa, bir daha kullanılamayacağı görüşünde. Bu görüşü dikkate alırsak İdarenin, zarar mahsup hakkının sonraki yıllarda kullanılamayacağı görüşünde olduğunu söylemek zannediyorum yanlış olmaz. Aşağıda özetleyeceğim Danıştay Kararına konu davada da İdare bu görüşü savunuyor.

Danıştay’a göre evet. Geçmiş yıl zararlarının, dönemi izleyen yılda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde beyan edilmemesi halinde sonraki yıllarda indirim konusu yapılamayacağı gerekçesiyle yapılan bir tarhiyatı;

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (9) numaralı bölümünde; kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla dair tutarların ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği,
Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânının ortadan kalkacağı,
Söz konusu hükümlerde, mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracağı,
Bu durumda, davacının süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamelerine göre 2004 yılında beyan edilen zararın izleyen yıllarda indirilmesine bir engel bulunmadığından, söz konusu dönemdeki zarar ile 2007 yılında beyan edilen zarar dikkate alındığında, davaya konu dönemde kurumlar vergisine konu olabilecek matrah kalmadığı
gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçelerle Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararıyla onanmış.

Zarar mahsubuyla ilgili kişisel değerlendirmem

Öncelikle geçmiş yıl zararlarının mahsubu konusunun mükellefin hakkı olarak görülmesi, zamanında yapılmayan zarar mahsubu olanağını ortadan kaldırmaz diye düşünüyorum. Bir giderin zamanında gider yazılmamış olmasının sonradan dikkate alınmasını istemekten bir farkı yok. Gider konusunda bir tartışma da bildiğim kadarıyla yok. Bu çerçevede örneğin, belgesi zamanında gelmeyen, belgesi gelmesine rağmen defterlere kaydedilmesi unutulan bir gider varsa, sonradan beyanname düzeltilerek bu giderler dikkate alınabiliyor. Zarar mahsup hakkı için aynı durumu önleyen ne var? Bence hukuksal bir gerekçe yok.

Kaldı ki, geçmiş yıl zararlarının nitelik itibariyle giderlerden bir farkı da yok. Sadece dönemsel farklılık söz konusu. Dolayısıyla zarar bu niteliği nedeniyle, ticaret hukuku açısından da geçmiş yıl zararları mahsup edilmeden kâr dağıtımı yapılamıyor.

Bu nedenle, zarar mahsubunu zamanında kullanılmazsa yok olacak bir hak olarak görmemek gerek. Giderin hâsılattan indirilmesi gibi, gerçek kazancın tespiti için geçmiş yıllara ilişkin zararların da mahsubu kaçınılmaz. Dolayısıyla, en başta özetlediğim üç koşula uyulması durumunda, zarar mahsubu her zaman yapılmalı diye düşünüyorum.

Sonuç olarak, zarar mahsup olanağı varken yapılmaması durumunda, geçmiş dönem beyannamelerinin düzeltilerek zarar mahsup olanağının kullanılabileceğini ve varsa fazla ve yersiz ödenen vergilerin iadesinin istenebileceğini düşünüyorum. Bu yöndeki yargı kararına katılıyorum. Kullanılmayan zarar mahsup hakkının sonraki yıllarda kullanılabileceği yönündeki yargı kararı dönemsellik ilkesine uygunluk açısından tartışılabilir. Ancak bunda da işin esası itibariyle bir sakınca görmüyorum. Zarar mahsup hakkının daha sonraki bir yılda yapılmasının, erken vergi ödemek dışında bir sonucu yok. Bunu cezalandırmak için de bir neden yok. İade işlemlerini ortadan kaldırdığı için pratik de bir uygulama.

Son değerlendirme cümlem şu: Siz yine de dikkatli olun, sonradan telafi edilemez zararlarla karşılaşmamak için, şekli koşullara tam uyuma dikkat edin.

Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Geçmiş Yıl Zararlarını Mahsup Ederken Dikkat Edin
Değerli okurlar, hiç kuşkusuz kar amacı ile kurulan şirketler sektörel, küresel, yönetim problemleri vb sebeplerden dolayı faaliyet döneminde zarar edebilirler. Mevcut vergi kanunları dahilinde kurumların faaliyetlerden doğan zararlarını kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarları ayrı ayrı göstermek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan mali zararlarını kurum kazancından indirilebilme imkanı mevcuttur. Kurumların geçmiş yıllarda meydana gelen zararlarının sonraki yıllarda elde edilen kardan mahsup edilmesine ilişkin düzenlemeler 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde düzenlenmiştir.

Mükellefler tarafından bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Ancak bu durumun istisnai bir uygulaması da 7440 sayılı Kanunun matrah artırımına ilişkin hükümlerinden yararlanan mükellefler için geçerlidir.

Zira 7440 sayılı Kanunda aşağıda belirtilen hükümler yer almaktadır.

Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları 2018, 2019 2020 ve 2021 yıllara ait zararların %50’si, 2022 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edilmez. (7440 Sy Kanun Md 5-g)
Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları 2022 yılına ait zararlarının tamamı 2023 yılından itibaren izleyen yıl kârlarından mahsup edilmez. (7440 Sy Kanun Geçici Md 1-ç
Bu doğrultuda 2018 ila 2022 yıllarını kapsayan 7440 sayılı Kanunun matrah artırımı hükmünden yararlanan mükelleflerin hazırlayacakları 2023 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararlarını mahsup ederken dikkat etmeleri önem arz etmektedir. Zira mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış 2018,2019,2020 ve 2021 yıllarına ait geçmiş yıl zararlarının yarısı ile 2022 yılına ait zararının tamamını, 2023 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyeceklerdir.