Forum

YILLARA YAYGIN ÖZEL İNŞAATLARDA %3 TEVKİFAT YOKTUR. SADECE TAAHHÜDE BAĞLI YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE %3 TEVKİFAT VARDIR



Dr. Mustafa ALPASLAN

SMMM



I-GİRİŞ

Gelir vergisi uygulamalarında takvim yılı ilkesi geçerlidir. Bir takvim yılına ilişkin gelirler ertesi yılın Mart ayında beyan edilir. (1-25 mart). Bu vergilendirme ve beyan sisteminin istisnası olarak GVK’nun 42 ila 44. maddelerinde yer alan yıllara sari inşaat ve onarım işleridir. Bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinde elde edilen kazançlar işin bitiminde tespit edilir, tamamı o yılın geliri sayılarak izleyen yılın Mart ayının 25. gününe kadar beyan edilir. [1]



Bir işin 42. madde kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki koşulları taşıması zorunludur:



a) Faaliyet konusu işin inşaat ve onarım işi olmalıdır.

b) İnşaat ve onarım işi başkalarının hesabına ve taahhüdüne bağlı olarak yapılmalıdır.

c) İnşaat ve onarım işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir.



II-YILLARA YAYGIN OLMAYAN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİ NELERDİR?



İnşaat taahhüt projelerinin bir kısmı yıllara yaygın olmakla beraber bazı projeler aynı yıl içerisinde başlayıp bitebilir. Sözleşmede işin başlangıç ve öngörülen bitim tarihleri bellidir. Yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarım işleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 42.maddesi kapsamında değerlendirilemez, bu nedenle yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarım işleri genel hükümlere tabidir. Kanaatimiz doğrultusunda bu tarz işlerin işin bittiği dönemde kar veya zarar hesabının yapılıp, ilgili dönemin geçici vergi beyanına konu olması ticari kazancın tespiti için doğru olan yaklaşım olsa da, böyle bir uygulama tenkit konusu olabilir. Zira mevcut yasal düzenlemeler doğrultusunda, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri geçici vergi kapsamına dahil edilmemiş olup, mükelleflerin bu işlerinden elde ettikleri kazançları dışında kalan ticari kazançları nedeniyle geçici vergi ödemek zorunda olduğu açıkça belirtilmiştir.



III- YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİ



Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri özel vergileme rejimine tabidir. Gelir Vergisi Kanununun 42.maddesi uyarınca yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıl tespit edilerek o yıla ait beyannamede gösterilir. Bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın olarak değerlendirilebilmesi için;



Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması
İnşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi
Resmi veya özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekir.


IV- İŞİN BAŞLANGIÇ VE BİTİM TARİHLERİ



İnşaat ve onarma işlerinde işin başlangıç ve bitim tarihleri oldukça önemlidir. İşin başlangıç tarihi, yapılan sözleşmede yer teslim tutanağı düzenleneceği yer almış ise yer teslim tutanağının imzalandığı tarih, sözleşmede yer teslimi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi oda belirtilmemiş ise sözleşme tarihi işin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. İşin bitim tarihi ise, geçici ve kesin kabul usulüne tabi projelerde geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı ve bırakıldığı tarih olarak kabul edilir.



V- TEVKİFAT UYGULAMASI



Vergi tevkifatı Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinde düzenlenmiştir. İlgili madde hükmü uyarınca yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinden bu işleri yapan gerçek veya tüzel kişilere ödenen istihkak bedellerinden ve avans ödemelerinden, istihkak sahiplerinin gelir veya kurumlar vergisinden mahsuben %3 oranında vergi kesintisi (stopaj) yapması zorunludur. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde gelir vergisi tevkifatının matrahı bu işleri yapanlara ödenen istihkak bedelleridir.



Diğer yandan, GVK’nun 42. maddesi kapsamına giren işlerde, inşaat ve onarım işinin

başlama ve bitiş tarihi önem taşımaktadır. Bu kapsamda;



a) Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih,

b) Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç tarihi,

c) Sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşme tarihi, işin başlangıç tarihi olarak kabul edilir.



Örnek: Mükellef (X), belediye ile 29.08.2007 tarihinde yapılan sözleşme gereğince

mezarlık ek gömü alanı işini yüklenmiş ve işe 12.09.2007 tarihinde başlaması gerekirken, söz konusu alanın SİT alanı içinde olması nedeni ile iş yapımı ertelenmiştir. İlgili alanın SİT alanından çıkarılması ile 31.01.2008 tarihinde işe başlama talimatı alan mükellef (X), işi aynı yıl içinde bitirmiştir. Bu durumda söz konusu iş, GVK’nun 42. maddesi kapsamında yılları sari inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilemeyecektir.



VI- ÖZEL İNŞAAT VE KAT KARŞILIĞI YAP-SAT İŞLERİNDE TEVKİFAT YOKTUR



Sözleşmeye bağlı olarak arsa sahibine kat karşılığı yaptırılan inşaat taahhüt işlerinde %3 tevkifat söz konusu değildir. Bir işin, yıllara yaygın inşaat işi olarak kabul edilebilmesi için, taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi zorunludur. Özel inşaat işleri ise, bünyesinde istihkak ve hak edişe bağlı taahhüt unsuru taşımayan; ancak, birden fazla takvim yılına sirayet edebilen niteliktedir. Gerek kendi arsası üzerine gerekse başkasının arsası üzerine kat karşılığı bina inşa ederek satma işinin yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu sebeplerle, arsa malikleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapan şirketin, bu sözleşmeye istinaden kendi payına düşen bağımsız bölümleri satış vaadi sözleşmesi ile başka şirkete satması işleminin taahhüde bağlı bir inşaat işi olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla, kat karşılığı inşaat ve onarma işleri ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu sebeplerle, arsa malikleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapan şirketin, bu sözleşmeye istinaden kendi payına düşen bağımsız bölümleri satış vaadi sözleşmesi ile başka şirkete satması işleminin taahhüde bağlı bir inşaat işi olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla, kat karşılığı inşaat işine bağlı olarak yapılan ve inşa edilen bina veya bağımsız bölümlerin satışını içeren satış vaadi sözleşmesi uyarınca yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.[2]



Diğer yandan, inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihi konusunun saptanmasına gelince;[3]



GVK’nun 44. maddesi hükmü gereğince;



a) Geçici ve kesin kabule tabi olan işlerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih,

b) Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde ise, işin fiilen bitirildiği veya fiilen bırakıldığı tarih, işin bittiği tarih olarak kabul edilecektir. Diğer bir ifade ile, yıllara sari işlerde geçici kabul tutanağının düzenlenerek onaylanması ile iş bitmiş sayılır ve bu tarih itibariyle kar-zarar tespit edilerek takip eden yıl beyan edilir.



Geçici ve kesin kabul yönteminde yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde iş, geçici

kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte bitmiş sayılır. Elde edilen kazanç veya zarar, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı yılı izleyen Mart ayının 25. günü akşamına kadar beyan edilir. Geçici kabulden kesin kabul tarihine kadar bu işle ilgili olarak yapılan giderler ile her türlü hasılat bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar-zarar hesabına intikal ettirilir. Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde işin fiilen tamamlandığı yıl, işin bittiği tarih olarak kabul edilir. Bu hallerde fiili bir ölçü söz konusu olup, her olay kendine ait özellikler taşıyabilir. Genel planda önem taşıyan unsur, inşası tamamlanan yapının, sahibinin istifade ve tasarrufuna sunulmuş olmasıdır.



İşin ifa edilerek son bulması için aşağıdaki şartların birlikte bulunması gerekir.[4]



a) İşin yapılmış olması,

b) Yapılan şeyin teslim edilmiş olması,

c) Yapılan şeyin kabul edilmiş olması gerekir.



Sonuç olarak, yıllara sari inşaat/taahhüt ve onarım işlerinde GVK’nun 94/3 md

hükmüne göre, 42. madde kapsamına giren işler nedeniyle bu işleri yapanlara kurumlar dahil ödenen hak ediş bedellerinden (avanslar dahil) istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben vergi tevkifatı yapılması zorunludur. Tevkifat oranı hali hazırda %3’dür.



Vergi kesintisi ile ilgili önemli hususlar aşağıda olduğu gibidir:



a) Yap/sat şeklinde sürdürülen özel inşaatlar vergi kesintisi uygulamasına tabi değillerdir.

b) Sadece gerçek kişi yükümlüler değil,Kurumların aldıkları hakedişlerden de kesinti yapılacaktır.

c) AVANS Ödemelerinden de yukarıda belirtilen kesintiler yapılacaktır.

d) Aynı yıl başlayıp, aynı yılda tamamlanan inşaat/taahhüt ve onarım işleri vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.

e) Süreci bir yıldan az olsa da, başladığı yılda tamamlanmayan (sonraki yıla sarkan)
inşaat/taahhüt ve onarım işleri vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

f) İşin bir bölümü TAŞERON firmaya verilmiş, iş yıllara sarkıyor ise; Taşeron firmaya yapılan hakediş ödemelerinden de kesinti yapılacaktır.

g) Başlangıçta yıllara yaygın olmayan inşaat/taahhüt ve onarım faaliyetleri, sonradan yıllara yaygın duruma gelmişlerse; bu duruma geldiği tarihten sonraki hakedişler üzerinden kesinti yapılacaktır.

h) Tahakkuk etmiş olmasına rağmen, tahsil edilmeyen hakedişlerden kesinti yapılmayacaktır.

i) Nakit olarak yapılan tahsilatlarla birlikte, hesaba geçme şeklindeki tahsilatlar da vergi
kesintisine tabi tutulacaktır.

j) Hakedişler kapsamında ödenmekte olan fiyat farkları’da vergi kesintisine tabi tutulacaktır.[5]

k) Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesiyle “ Yıllara yaygın inşaat/taahhüt ve onarım işlerinde” işi yapanlara HAKEDİŞ tutarları ödenirken; bu tutarlar üzerinden VERGİ KESİNTİSİ yapılması gerekmekte ve inşaat/taahhüt ve onarım işini yaptıranlar tarafından ilgili dönem Muhtasar Beyannamesiyle Vergi Dairesine ödenmesi gerekmektedir.









--------------------------------------------------------------------------------

[1] Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2011, HUD Yayınları, s.48



[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Özelgesi, 29.7.2008 tarih ve 16467 sayılı Özelgesi. Aynı doğrultuda yine İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.12.2007 gün ve 27415 sayılı özelgeleri mevcuttur.



[3] Ayrıntılı açıklamalar için bkz. GÜNEŞ Şibli, Temel Vergi Rehberi ve Revizyon, Süryay Yayınları, 2011, İstanbul.



[4] Bkz. SELİMOĞLU Recep, İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları Rehberi, Hipotez Yayınları, Haziran 2011, s.81.

[5] Ayrıntılı bir örnek için bkz. KARTAL Zihni, Vergi Revizyonu, HSY Yayınları, Nisan 2011, s.653-670.



(BU MAKALE İZMİR YMM ODASI, OCAK-ŞUBAT 2012, SAYI:106 SAYISINDA YAYINLANMIŞTIR)