Forum

KASA FAZLASINDAN DOLAYI MUHATAP OLUNAN CEZALI TARHİYATLARIN DAYANAĞI VE MÜKELLEFÇE BULUNAN ÇÖZÜM YOLLARININ KANUNİ GEÇERLİLİĞİ





Yazar: MuharremERİM(*)

Yaklaşım Dergisi / Nisan 2004 / Sayı: 136



I- GİRİŞ

Gerek vergi matrahını gizleme amacıyla gerekse başka nedenlerle günümüzde sıkça kullanılmaya başlanan yöntemlerden birisi de, işletmelerin ticari faaliyetleri sonucu elde ettikleri paraları hiçbir belgeye ve muhasebe kaydına aktarmaksızın, sanki mevcutmuş gibi, işletmenin kasasında Türk Lirası cinsinden nakit olarak göstermesidir.

Bu durumda da şirketler, ticari teamüllere uygun olmadığı, basiretli bir iş adamı gibi kasadaki parayı değerlendirmemek suretiyle, şirketi elde edebileceği faiz gelirinden mahrum bıraktığı ve varsa alınan kredi borcuna bağlı olarak şirketi faiz gideri ödemek durumunda bıraktığı gerekçesiyle, VUK’un 30/4. maddesi uyarınca cezalı tarhiyata muhatap kılınmaktadırlar.

Kasa fazlası sıkıntısına düşen mükelleflerde bu sebeple cezalı tarhiyata muhatap kalmamak için meşru zeminde çözüm aramaktadırlar. Bu çözümler dönem sonunda faiz geliri hesaplayıp hesaplara intikal ettirmek şeklinde olabileceği gibi, hiç bir şey yapmayıp olası bir riski göze alıp beklemeyi tercih etme şeklinde olabileceği gibi, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun (1) 11. maddesi “İşletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan mallar ile düşük bedelle yer alan makine, teçhizat ve demirbaşlar” hükmünden hareketle, sanki stoklarında kasa fazlası tutarı kadar mal varmış da kayıtlara intikal ettirmemiş gibi farklı bir çözüm yolu üreterek sorunu gidermeye çalışanlar da vardır.



II- YASAL DAYANAK

Mükelleflerin kasa fazlası anlamında yaptığı hatalı işlemlerin incelemeye yetkili kimseler tarafından tenkidi Vergi Kanunları, Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümleri ve mali tablolar analizi açısından olmak üzere üç farklı yönden yapılmakta ve sonucunda VUK’un 30/4. maddesi uyarınca cezalı tarhiyat yapılmaktadır. Üç farklı dayanağı sırayla ele alacak olursak.

A- VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN

Mükelleflerin kendilerine göre haklı nedenlerle, yapılan muhasebe hatalarıyla veya mükellefe göre değişiklik gösteren sebeplerle kasalarında gösterilen ve gerçekte var olmayan ihtiyacın çok üstünde tutarların, kayden yer alması sonucunu doğurmaktadır.

VUK’un 3. maddesinin B bendine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ve söz konusu muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir.

Yine bu maddeye göre iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti iddia eden tarafa aittir.

VUK’un 284. maddesi uyarınca kasa mevcudu itibari değerle değerleneceği için, elde edilen gelir vergilendirilmemiş olacak, aynı Kanun’un 258. maddesinde vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili kıymetlerin takdir ve tespit edilmesi olarak tanımlanan değerleme işlemi amacına ulaşmayacaktır.

VUK’un 280. maddesinde ise yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, yabancı paranın borsa rayicinin olmaması halinde değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı belirtilmiştir. Dolayısı ile, şayet kasada Türk Lirası değil de yabancı para tutuluyor gösterilse idi, genel olarak yabancı paraların Türk Lirası karşısında sürekli olarak değer kazandığı dikkate alındığında (yakın zaman haricinde), yabancı paraların alış değeri ile değerleme günü sahip olduğu değer arasındaki fark işletme lehine gelir kaydedilecekti. Böylelikle vergi matrahının hesaplanması amacıyla yapılan “iktisadi kıymet tespiti” doğru bir şekilde gerçekleşmiş olacaktı. Oysa kasada işletme faaliyet hacminin gerektirdiğinin çok ötesinde Türk Lirası tutulduğunun gösterilmesi, elde olunan gelirin gizlenmesi amacını taşımakta ve yapılan iktisadi kıymet tespiti gerçeği yansıtmamaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da aynı amaca yönelik düzenlemeler mevcuttur. Şöyle ki, bu Kanun’un örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen 17. maddesinin de temel gerekçesi, Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine paralel olarak, ticari işletme bünyesinde gelir sağlamayı hedef tutmayan işlemlerin yapılmasının mümkün olmayacağıdır. Bu bağlamda, hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden şirket kasasında işletme ihtiyacının çok üzerinde para tutulması ile ortaklara veya onların ilgili olduğu kimselere emsaline nazaran düşük faizle veya faizsiz olarak para verilmesi arasında fark yoktur. Her iki durum da yapılan işlemin gerçek mahiyetini açıklamaktan uzaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitinde indirilecek giderleri düzenleyen 40. maddesine göre, bir harcamanın gider niteliğini kazanabilmesi için, gelirin elde edilmesi ile ilgili bulunması gerekir. İşletme kasasında muhafaza edilen nakit kıymetlerin hırsızlık olayı sonucunda çalınması halinde, hırsızlık olayına konu bu nakit kıymetler gelirin elde edilmesi ile alakalı sayılmayacak ve sermayede vukua gelen azalma addolunarak dönem kazancından indirimi söz konusu olmayacak ve dönem kazancına ilave suretiyle vergilendirilecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nda zikredilen bu hususlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi gereğince kurumlar vergisi mükellefleri için de aynen geçerlidir.

O halde, tüm bu düzenlemeler VUK’un 134. maddesinde belirtilen vergi incelemesinden maksadın gerçekleştirilmesinde, mükellefin ödemesi gereken verginin doğruluğunun araştırılmasında, tespit edilmesinde ve sağlanmasında, birer veri (done) teşkil eder.

B-TÜRK TİCARET KANUNU HÜKÜMLERİ AÇISINDAN

TTK’nın 3. maddesine göre, bir ticarethane veya fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer müesseseleri ilgilendiren bütün muamele ve işler ticari işlerdir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 18/1. maddesinde ticaret şirketlerinin “tacir” olduğu hüküm altına alınmış ve aynı Kanun’un 136. maddesinde kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiştir.

Ticaret Sicil Nizamnamesi’nin 14. maddesinin 2 numaralı fıkrasında ise “bir gelir sağlamayı hedef tutmayan” faaliyetlerin ticari işletme sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Ticaret şirketlerinin kuruluşlarındaki temel amaç, şirket faaliyetlerinden sürekli ve doyurucu bir kar elde etmek ve işletmenin sağlıklı mali bir yapıya sahip olmasını gerçekleştirmektir. Şirketler bu temel amaçlarını gerçekleştirebilmek bakımından şirket kaynaklarını verimli bir şekilde kullanmak durumundadırlar. TTK’nın 20/2. maddesinde de tacir konumunda olan ticaret şirketlerine, faaliyetlerini gerçekleştirirken basiretli bir iş adamı gibi hareket etme görev ve sorumluluğu yüklenmiştir.

Temel amacı kâr elde etmek olan bir ticaret şirketinin, enflasyonun ve faiz oranlarının çok yüksek olduğu bir dönemde, şirket kaynaklarını atıl olarak kasada bırakması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin kasada duran parayı kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu parayı atıl halde bırakması, şirketin mali çıkarlarına tamamen aykırı bir tasarruf olacaktır. Keza aynı dönemde mükellef kurum kredi kullanıp, faiz ödüyorken, kasasında bu kadar miktar parayı atıl tutması VUK’un 3. maddesinde belirtildiği üzere “iktisadi ve ticari teamüllere uygun olmayan” bir durumdur.

C- MALİ TABLOLAR ANALİZİ AÇISINDAN

Mükellef kurumun mali tabloları üzerinde yapılacak teknik bir analizle de işletme faaliyet hacminin gerektirdiğinin çok üzerinde nakit kıymetlerin Türk Lirası cinsinden kasada tutulmasının neden tenkide açık bir konu olduğu ortaya konulabilir. Şöyle ki, “İhtiyaç Fazlası” şeklinde tanımladığımız kavram her ticari işletmenin kendi büyüklüğüne göre farklılık gösterir. Ancak her işletme aylık, haftalık ve günlük nakit tahsilat ve ödemelerini takip eder ve buna göre bir planlama yapar. Ayrıca bu planlaması dışında da belirlediği bir nakdi ihtiyaten kasasında bulundurur. Bu programa nakit programı dersek, nakit programına birebir uyulması her zaman mümkün olmayabilir. Ancak planlanmamış nakit hareketleri dışında bu program çok büyük bir sapma da göstermez. İhtiyaç fazlası olarak kastedilen, tüm bu nakit programı dışında işletme kasasında bulunan nakittir. Bu nakdin işletmenin ödemeleri ile bir alakası yoktur. İhtiyaten kasada bulunması gereken bir tutar da değildir. Kısaca, kabul edilebilir bir gerekçeye dayanmaksızın kasada öylece duran nakit, ihtiyaç fazlası nakittir.

İhtiyaç fazlası nakdin belirlenmesinde kullanılan en önemli rasyo, bilanço rasyolarından olan, nakit rasyosudur. Rasyo analizlerinde (Hazır Değerler/Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar) şeklinde formüle edilen nakit rasyosunun “1” civarında olması beklenir. Ancak, rasyo analizinin yapılış amacına göre, bu oranın yorumlanışı da farklı olabilir. Örneğin, bankadan kredi talep eden bir ticari işletmenin nakit oranının “1” ve üzerinde olması iyi bir değer olarak kabul edilir. Bu durum işletmenin tüm kısa vadeli borçlarını hazır değerler ile karşılayabileceğini gösterir. Bu ise, verilmesi düşünülen kredinin risk payını düşürür. Ancak, sermaye yönetiminde verimlilik açısından yapılan bir analizde nakit oranının “1” çıkması olumlu karşılanmaz. Çünkü bu durum işletmenin elinde atıl nakit tutulduğunu gösterir. Bu durum ise işletmenin verimliliğinin düşük olduğunu gösterir. Nakit rasyosunun, genel olarak 0,20’nin de altında olmaması gerekir. Hiç şüphesiz, bulunan nakit rasyosu yorumlanırken hazır değerler grubu çerisinde hiçbir getirisi olmayan nakit kıymetlerin de ayrıca dikkate alınacağı tabiidir. Hazır değerler grubu içerisinde hiçbir getirisi olmayan nakit kıymetlerin ağırlığı arttıkça, rasyo aynı kalsa bile, değerlendirme olumsuzlaşacaktır.



III- DEĞERLENDİRME

Üç farklı bakış açısından da bakıldığında kasada uzun süre tutulan nakit tutarlarına ilişkin bir gelir elde etmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Mükellef/Mükellef kurum kasada atıl para bulundururken kendisinin bankalardan kredi kullanması, faiz ödemesi yapması, bu gerekliliğin ayrı bir kanıtı olarak kabul edilmektedir.

Kasada uzun süre tutulan nakit tutarlarına ilişkin gelirin hesaplanmasında ise ilgili tarihlerde oldukça sık rastlanan repo, kur değişim nispeti ve benzeri yüksek getirili işlemler yerine, ilgili yılın Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca vadesine en çok 3 ay kalan senetler karşılığında yapılan reeskont işlemlerinde uygulanan iskonto oranlarının uygulanabileceğine ilişkin;

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin bir kararında (2); “Matrah farkının hesaplanmasında paraların şirketten çekildiği ve daha sonra şirkete yatırıldığı tarihler arasındaki süre için o tarihler arasında Merkez Bankası tarafından uygulanmış olan reeskont faiz oranının esas alınması gerekmektedir.”

Danıştay Üçüncü Dairesi’nin başka bir kararında (3); “.... davacı şirketin defter kayıtlarında ortaklardan alacaklar hesabına kaydedilen para miktarının adatlandı-rılması sonucu bulunan borçlu adat bakiyesinin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nca kısa vadeli avans işlemlerine uygulanan ortalama faiz oranının uygulanması sonucu hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmamaktadır.”

Bununla birlikte Danıştay’ın Dördüncü Dairesi’nin bir kararında da (4); “.... ortakların cari hesabında bulunan borç bakiyelerine borcun ortaklarda kalma süresi itibarîyle ve Merkez Bankasının kısa vadeli kredilere uygulamış olduğu faiz oranı dikkate alınarak bulunan matrah farkı üzerinden salınan vergide ve kesilen kaçakçılık cezasında isabetsizlik görülmediği ....” şeklinde birçok kararını esas almak suretiyle, Mükellef/Mükellef kurumun kasa hesabında görünen atıl tutarların alternatif mali alanlarda değerlendirilmesiyle elde edilecek kazanç tutarı adatlandırma yapılarak hesaplanmaktadır. Ortaya çıkan pozitif fark ise re’sen tarhiyata konu olan matrah tutarını oluşturmaktadır.



IV- SONUÇ

Mükellefler kendilerine göre haklı nedenlerle, yapılan muhasebe hatalarıyla veya mükellefe göre değişiklik gösteren sebeplerle kasalarında fazla miktarda atıl parayı iradi ve gayri iradi nedenlerle bekletmektedirler. Bu paraların tespit edilmesi durumunda ise cezalı tarhiyata muhatap kalmaktadırlar.

Mükelleflerin cezalı tarhiyata maruz kalmamaları için dönem sonunda atıl para miktarına kendiliklerinden faiz hesaplayıp gelir hesaplarına intikal ettirmeleri bir miktar vergi ödemeyi gerektirse de (kâr beyan edecek olması durumunda) risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır.

Ayrıca 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 11. maddesini çözüm yolu görüp atıl para miktarı karşılığı kadar stoklarda mal varmış gibi gösteren mükelleflerin ise iki seçeneği vardır. Birincisi o kadar mal stoklarda yer almış gözüktüğü için bu malları fatura karşılığı olmaksızın sattığını kabul ederek sonuçlarına katlanmak, ikincisi ise 4811 sayılı Kanun’un 11. maddesi hükmünden vazgeçip (4811 sayılı Kanun’un 20. madde hükmü gereğince ödemiş olduğu paraların mahsubunu veya yersiz ödediği gerekçesiyle iadesini istemesi mümkün değildir), ya adatlandırma sonucu ortaya çıkacak cezalı tarhiyatın sonuçlarına katlanmak yada kendiliklerinden faiz hesaplayıp gelir hesaplarına intikal ettirmeleridir.



* Gelirler Kontrolörü

(1) 27.03.2003 tarih ve 25033 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2) Dn. 3. D’nin, E.1998/1700, K.1999/3185 sayılı Kararı

(3) Dn. 3. D’nin, E.1997/4123, K,1998/3317 sayılı Kararı

(4) Dn. 4. D’nin, E.1994/2111, K.1995/1899 sayılı Kararı